不得开具增值税专用发票的情形

何观舒：刑事律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长

在全面营改增后，对外发生业务时，很多企业都希望能够取得增值税专用发票，这是因为增值税专用发票具有直接抵扣税款的功能，是重要的商事凭证。但是，增值税专用发票的开具有着严格的要求，并不是所有的销售货物或者提供应税销售行为都可以开具增值税专用发票。那么，哪些情形下是不可以开具增值税专用发票的呢？而这些情形规定于《增值税暂行条例》，或者国家税务总局、财政部的各种规范性文件中，具体情形如下：

1.根据《增值税暂行条例》第二十一条第二款的规定：“属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

“（一）应税销售行为的购买方为消费者个人的；

“（二）发生应税销售行为适用免税规定的。”

但是，第二项中属于国务院规定的可以开具增值税专用发票的情形的，不在此列。

2.国家税务总局《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）

“六、境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税；就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

“七、纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

“八、纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。”

3.国家税务总局《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）

第三条第一项：“单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照“未发生销售行为的不征税项目”规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。”

第三条第四项：“销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。”

第四条第一项：“支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

第四条第四项：“特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

4.国家税务总局《关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》(国家税务总局公告2016年第29号)

第七条：“纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。”

5.财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)

第一条第三款规定，劳务派遣服务，“选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”。

第三条第一项：“纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”

6.国家税务总局《关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)

第十七条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。”

第十八条规定：“一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。”

7.国家税务总局《关于发布<适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2014年第11号)

第七条规定：“实行增值税退(免)税办法的增值税零税率应税服务不得开具增值税专用发票。”

8.财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，关于融资租赁企业，“纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”。

附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，“试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。”

9.国家税务总局《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）

增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：

“一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

“二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。”

国家税务总局《关于简并增值税征收率有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第36号)第五条将“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。

10.国家税务总局《关于农村电网维护费征免增值税问题的通知》（国税函[2009]591号）

鉴于部分地区农村电网维护费改由其他单位收取后，只是收费的主体发生了变化，收取方法、对象以及使用用途均未发生变化，为保持政策的一致性，对其他单位收取的农村电网维护费免征增值税，不得开具增值税专用发票。

11.财政部、国家税务总局《关于有机肥产品免征增值税的通知》（财税[2008]56号）

第四条规定：“纳税人销售免税的有机肥产品，应按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。”

12.财政部、国家税务总局《关于免征滴灌带和滴灌管产品增值税的通知》(财税[2007]第083号)

第三条规定：“纳税人销售免税的滴灌带和滴灌管产品，应一律开具普通发票,不得开具增值税专用发票。”

13.国家税务总局《关于饲料级磷酸二氢钙产品增值税政策问题的通知》（国税函[2007]10号）

第二条规定：“纳税人销售饲料级磷酸二氢钙产品，不得开具增值税专用发票;凡开具专用发票的，不得享受免征增值税政策，应照章全额缴纳增值税。”

14.国家税务总局《关于印发<钻石交易增值税征收管理办法>的通知》（国税发[2006]131号）

第六条规定：“……；钻石出口不得开具增值税专用发票。”

15.国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）

第二条规定：“商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。”

16. 国家税务总局《关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发[2006]156号）

第十条规定：“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。”商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。

【关键词】增值税专用发票 虚开增值税专用发票罪 何观舒律师