会计专题二无形资产

一、无形资产的定义及特征

1.无形资产的定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转让、授予许可、租赁或者交换。

（2）源自合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或者其他权利和义务中转移或者分离。

2.无形资产的特征

（1）没有实物形态。

（2）具有可辨认性。商誉不可辨认；内部产生的品牌、报刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整体业务开发成本区分开来。因此，上述项目不应确认为无形资产。

二、无形资产的初始计量

1.外购的无形资产

（1）包括项目：达到预定用途前的支出（购买价款、相关税费、其他合理支出）；专业服务费用；测试无形资产是否能正常发挥作用的费用。

（2）不包括项目：为了引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

2.土地使用权的处理

（1）通常，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

（2）企业在外购土地上建造厂房、办公楼等自用固定资产时，土地使用权作为无形资产核算。在建造期间内，土地使用权的累计摊销计入建造固定资产的入账价值，即计入“在建工程”科目，待完工后，土地使用权的摊销计入相应的损益科目。

3.企业取得土地使用权通常应确认为无形资产，但以下情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配，确实无法合理分配的，应当全部作为固定资产核算。（3）企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或者作为增值目的时，应将其转为投资性房地产。

三、内部研究与开发支出的确认和计量

1.研究阶段和开发阶段的划分

（1）研究阶段

研究阶段是建立在有计划的调研基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。

（2）开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研发成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

2.内部研究与开发支出的会计处理

（1）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。

（2）开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

（3）如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（4）内部开发无形资产成本的构成包括开发该无形资产消耗的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。

3.开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运营该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

四、无形资产的后续计量

1.无形资产后续计量的一般原则

（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销期限和摊销方法，并按会计估计变更进行处理。

（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。当如果某项无形资产包含的经济利益通过转入到所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用等）。

（4）使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试。

2.以产生的收入为基础的摊销方法

企业在选择无形资产的摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产产生产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的。当该条款为因使用无形资产而应取得固定收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。