甬矽电子IPO：海关数据与报表数据存在口径差异的六种情形？

原创 投行小兵

1、在企业生产经营过程中，经常存在客户制定采购原材料或者由客户直接提供原材料的情形，从商业实质的角度来说，这不一定就是委托加工的情形。委托加工是某一个环节或者某一个工序的委托生产，而客户提供材料的生产销售行为，则是体现研发、生产和销售的整个流程和环节，还是有着本质差异的。

2、从IPO审核实践的角度来说，公开披露的关于客户制定材料或者直接提供材料的案例还不是很多，或者不够典型，因而本案例具有一定的学习借鉴价值。此外，在客供材料的情况下，发行人采取了净额法来确认收入，也是值得关注的一个重点问题。毕竟，在类似情况下，到底是采用总额法或者净额法来确认收入，同样存在一些争议和分歧。

3、具体到本案例发行人，具体到客供材料的情形，主要分两种情况，①是客户提供材料不做采购不开发票不做任何处理，后续生产完毕销售价格也不会计算原材料的价值，因而这种方式不会对发行人的生产经营产生本质影响；②另外一种情况就是客户提供材料算作采购，开具发票，然后生产完毕向客户销售也是包含原材料价格一起定价向客户销售，确认收入。

4、关于第一种情况，因为没有做会计处理，这里就不再做论述.关于第二种情况，在编制财务报表的时候，直接将客供材料价值在收入和结转的成本中扣除，按照净额法确认收入。在讨论回款的问题时，发行人披露也是绝大部分按照应收和应付相抵的方式来处理，这样的话对公司的经营现金流不会有影响。而有一小部分是收支两条线，尽管对现金流最终余额没有影响但是还是会有时间差，当然影响也不会很大。

5、因为发行人涉及到客户境外提供材料并进行销售（销售客户可能在国内），因而可能还会导致发行人的海关报关数据与采购销售的相关数据存在差异，发行人对此也做了解释。此外，发行人还解释了其他常见的关于海关数据与发行人经营数据存在差异的一些因素：

(1) 客供材料如果发行人对相关材料不入账，但金额体现在海关电子口岸数据中。2019年起，发行人根据行业惯例和操作便利性的角度，将来料加工模式逐步转变为进料加工模式（即购销模式）。

（2）海关电子口岸数据中包含购销模式的客供材料，公司按净额法确认收入，但海关电子口岸数据中包含该金额。

（3）公司客户存在由同一主体控制的境内公司提供客供材料经公司加工销售给境外公司的情况，由于公司按净额法确认收入，但海关电子口岸数据系全额数据。

（4）海关电子口岸数据中包含公司进口后办理退运的设备或者进口材料金额，与境外收入无关，海关保留数据。

（5）公司存在少量样品出口，属于赠品，不确认收入，海关保留数据。

（6）境外公司的外销收入不存在海关电子口岸数据，但是要确认外销收入，因而存在差异。

关于净额法

发行人存在客供材料并按净额法确认收入和成本，2018和2019年度申报报表较原始报表分别调减营业收入1,842.02万元和24,764.93万元，报告期各期海关电子口岸数据与境外销售收入因客供材料导致的差异分别为5,931.10万美元、3,993.64万美元和1,473.49万美元。

一、客供材料的采购、领用、销售和结存情况，海关电子口岸数据与境外销售收入差异的调节过程和差异原因

1、客供材料的采购、领用、销售和结存情况

客供材料分为两种情况：

（1）客户向公司提供材料不开具销售发票，即采用非购销模式，公司在收到客户材料时，进行验收入库，在存货管理系统中记录实物数量，单价为零，不进行账务处理；

（2）客户向公司提供材料并开具销售发票，即采用购销模式，公司在客户材料入库时，按照其开具的销售发票列明的金额进行账务处理，分别记录原材料、增值税进项税额和应付账款。

客供材料的内容分为客供晶圆和客供电子元器件。购销模式下，境外客供材料主要为客供晶圆，仅2019年存在少量客供电子元器件样品；境内客供材料全部为客供电子元器件，主要为公司客户存在由同一主体控制的公司之间代为供料的情况，客户为独立核算，采取购销模式。

报告期内，购销模式下的客供材料的采购、领用、销售和结存情况列示如下：

2、海关电子口岸数据与境外销售收入差异的调节过程和差异原因

报告期内，海关电子口岸数据与公司境外销售收入的调节过程如下：

具体事项说明如下：

事项一：海关电子口岸数据中包含非购销模式的客供材料，与公司外销收入无关，故剔除。前述海关电子口岸数据中非购销模式的客供材料为公司开展来料加工贸易下的出口金额。根据《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》（海关总署令第219号）中关于“加工贸易”的规定，即“加工贸易是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料（以下统称料件），经过加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工”，其中“来料加工是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动”。来料加工模式下发行人对相关材料不入账，但金额体现在海关电子口岸数据中。2019年起，发行人根据行业惯例和操作便利性的角度，将来料加工模式逐步转变为进料加工模式（即购销模式），因此2020年及2021年不存在类似情形；

事项二：海关电子口岸数据中包含购销模式的客供材料，公司按净额法确认收入，但海关电子口岸数据中包含该金额，故剔除；

事项三：公司客户存在由同一主体控制的境内公司提供客供材料经公司加工销售给境外公司的情况，由于公司按净额法确认收入，但海关电子口岸数据系全额数据，故剔除（此处系按各期期末汇率进行折算后的外币金额）；

事项四：海关电子口岸数据中包含公司进口后办理退运的设备或者进口材料金额，与境外收入无关，故剔除；

事项五：公司存在少量样品出口，属于赠品，不确认收入，故剔除；

事项六：甬矽香港公司的外销收入不存在海关电子口岸数据，导致差异。

二、按净额法确认收入和成本的情况、计算过程及其准确性以及对发行人现金流量表的影响

1、按净额法确认收入和成本的情况

在客供材料购销模式下，公司按照与客户约定的封装测试加工费加上客供材料价值之和确认收入，同时结转销售成本。公司在编制申报财务报表时，根据业务实质，对购销模式客供材料封装测试收入和成本中包含的客供材料价值予以对抵，按照净额法进行列报。报告期内，涉及按净额法确认收入和成本的情况如下：

报告期各期，公司按照净额法对抵收入成本中的客供材料金额分别为1,842.02万元、24,764.93万元、11,614.91万元和17,591.08万元。

2、按净额法确认收入和成本的计算过程及其准确性

购销模式下，公司产品对外报价中包含客供材料价值，即公司账面确认收入和成本中包含客供材料价值，在编制财务报表时将收入和成本按照销售结转的客供材料成本进行抵销。

销售成本中客供材料成本=各单位产品BOM中客供材料耗用数量*客供材料单价*销售数量。由此可见，净额法下销售成本中客供材料成本计算的准确性取决于BOM用量和客供材料单价的准确性：

（1）产品BOM由材料开发处制定并录入ERP系统，BOM上列明了生产所需的所有主要材料,包括购销模式下的客供材料用量，产线据此来领料和投料；

（2）针对客供材料的管理，公司开发了客供材料收发存系统，每种客供材料均有唯一的物料编码作为物料入库和领用的依据，在月末结账时，使用月末一次加权平均法计算当月领料单价和金额；

月初成本会计核对客供材料平衡报表，即每种客供材料的月初在制数量 当月领用数量-完工产品数量*BOM用量=月末在制数量，核对无误后，结合销售数量计算净额法下应抵消的客供材料销售成本，成本会计计算完成后，再分别由成本经理和总账会计复核计算逻辑和计算过程。

综上，公司按净额法确认收入和成本计算过程恰当，计算结果准确。

3、按净额法确认收入和成本对发行人现金流量表的影响

涉及购销模式的客供材料的客户，货款结算存在两种情形：公司与客户在货款结算时将应收账款和应付账款进行对抵，以收抵支后按净额结算；公司与客户货款结算方式为收支双线。报告期内，净额法抵减的收入和成本按货款结算方式列示如下：

以收抵支情况下，由于不存在现金收付，公司按净额法确认收入和成本，对公司现金流量表不产生任何影响。

收支双线的情况下，公司向客户收取货款与支付货款是独立的，公司现金流量表按总额列示。公司按净额法确认收入和成本，对公司报告期内对现金流量表不会产生影响。

收支双线情况按净额法确认的营业收入与对应的销售收款现金流存在一定的差异，报告期内的具体的勾稽情况如下：