涉及无形资产的成本分摊协议(无形资产的摊销是按合同约定还是法律规定)

【知识点】成本法的评估技术思路
　　 被评估资产的评估值＝重置成本－实体性贬值－功能性贬值－经济性贬值
　　或：
　　被评估资产的评估值＝重置成本×（ 1 －贬值率）
　　【提示】在使用成本法评估无形资产价值时，不存在实体性贬值。
　

（一）无形资产的重置成本及其测算
　　1.无形资产成本的特征
　　（1） 不完整性
　　大量的前期费用，如培训、基础开发或相关试验等往往不计入该无形资产的成本。
　　（2） 弱对应性
　　无形资产成果的出现带有较大的随机性、偶然性和关联性。开发无形资产的费用测算比较困难。还有研究阶段可能会产生一系列无形资产，进行成本分摊也很困难。
　　（3） 虚拟性（象征性）。
　　①无形资产的成本具有不完整性、弱对应性的特征，因而无形资产的成本往往是相对的；
　　②某些无形资产的内涵已经远远超出了其外在形式的含义。如商标，其成本核算的是商标设计费、登记注册费、广告费等。而商标的价值内涵是标示商品的质量信誉，商标的价值是很难用这三种成本度量的，所以商标核算的成本只具有象征性。
　　③无形资产的实际价值与重置成本之间可能严重脱节，会导致在评估一些无形资产时成本法不适用。

　　2.无形资产重置成本的测算
　　测算无形资产的重置成本，要分清是自创无形资产还是外购无形资产。
　　（1）自创无形资产的重置成本
　　①重置核算法
　　将无形资产开发的各项支出按现行价格和费用标准逐项累加核算，注意将资金使用成本和合理利润考虑在内。
　　重置成本＝直接成本＋间接成本＋资金成本＋合理利润
　　

　　【提示】直接成本不能按现行消耗量计算而按实际消耗量计算，因为无形资产是发明创造，无法模拟现有条件的成本费用。

　　②倍加系数法
　　对于 投入智力比较多的技术型无形资产，考虑到科研劳动的复杂性和风险，可以利用以下公式测算重置成本：
　　

　　C——无形资产研发中的物化劳动消耗；
　　V——无形研发中活劳动消耗；
　　

——科研人员创造性劳动倍加系数；
　　

——科研的平均风险系数；
　　L——无形资产投资报酬率。

公式推导：重置成本=【C β1*V 】*（1 L） 重置成本*β2

→ 重置成本=【C β1*V/（1-β2）】*（1 L）

　　【例4－2】被评估对象为一项专有技术，在该项技术的研制过程中消耗材料12万元--C，动力消耗22万元--C，支付科研人员工资25万元--V。评估专业人员经过市场调查论证，确定科研人员创造性劳动倍加系数为1.5--β1，科研的平均风险系数为0.5--β2，该项无形资产投资报酬率为20%--L，行业基准收益率为30%，试采用倍加系数法测算该项专有技术的重置成本。
　　

　　（2）外购无形资产的重置成本
　　外购无形资产的重置成本包括无形资产的购买价和购置费用。
　　①市价类比法
　　在无形资产交易市场中选择类似的参照物，再根据功能和技术先进性、适用性对参照物的价格进行适当调整，从而确定其现行购买价格。
　　②物价指数法
　　以无形资产的账面历史成本为依据，用物价指数进行调整，测算其重置成本。
　　

　　【提示】
　　i无形资产涉及物质消耗费用和人工消耗费用；
　　ⅱ前者与生产资料物价指数相关度较高，后者与生活资料物价指数相关度较高；
　　ⅲ不同无形资产两类费用的比重可能有较大差别；
　　ⅳ两类物价指数差别较大时，应按两类费用的大致比例分别适用各自物价指数测算；
　　ⅴ两种价格指数比较接近，且两类费用比重有较大倾斜时，可按比重较大的费用适用的物价指数测算；
　　ⅵ该方法计算的重置成本仅考虑了价格变动因素，对于更新速度快的无形资产计算的重置成本往往会偏高一些。（此时无形资产贬值的速度大于物价上涨的速度）

　　【例4－3】A企业2016年外购的一项专利技术账面价值为800万元，经鉴定，该专利技术是运用现代先进的实验仪器经反复试验研制而成的，物化劳动耗费的比重较大，可适用生产资料物价指数。根据资料，此项专利技术2015年3月31日购置时物价指数和评估基准日2017年3月31日时物价指数分别为120和150，故该项专利技术的重置成本为：
　　

　　【历年真题·单选题】下列成本构成项目中，采用重置核算法测算自创无形资产重置成本时通常不考虑的是（　）。
　　A.间接成本
　　B.账面成本
　　C.资金成本
　　D.合理利润
『正确答案』B
『答案解析』采用重置核算法测算的自创无形资产重置成本＝直接成本＋间接成本＋资金成本＋合理利润。

　　（二）无形资产的贬值率及其测算
　　1.无形资产贬值的特征
　　①由于 无形资产没有实体，一般 不适用实体性贬值概念； 可能有功能性贬值和经济性贬值；
　②功能性贬值是指无形资产随着时间的推移，由于技术的改进或者替代，效用降低，从而使价值降低；

③经济性贬值是指自身无法控制的影响造成价值降低。（如市场需求变化）
　　

④特定无形资产可能没有贬值因素，例如 商标，随着知名度增加，反而会提升价值。

　　【历年真题·单选题】下列关于无形资产的贬值的说法中，错误的是（　）。
　　A.采用成本法评估一些特定的无形资产时可能不需要考虑贬值因素 （④特定无形资产可能没有贬值因素，例如 商标，随着知名度增加，反而会提升价值）
　　B.市场需求的变化可能使无形资产发生经济性贬值
　　C.技术的改进可能使无形资产发生功能性贬值
　　D.无形资产依附的磨损会使无形资产发生实体性贬值
『正确答案』D
『答案解析』从评估理论上说，由于无形资产没有实体，因此一般不适用实体性贬值概念，但是可能会具有功能性贬值和经济性贬值。选项D不正确。

　　2.无形资产贬值率的测算
　　（1） 专家鉴定法
　　专家鉴定法是指邀请有关技术领域的专家，对标的无形资产的先进性、适用性等做出判断，从而确定其贬值率的方法。
　　（2） 剩余经济寿命预测法
　　该种方法是评估专业人员通过对标的无形资产剩余经济寿命的判断以确定标的无形资产贬值率的一种方法。
　　

　　【提示】
　　①剩余使用年限需要评估专业人员通过专家访谈调查了解，特别是关注可替代无形资产出现的时间等因素分析、判断获得；
　　②该公式计算贬值率的前提是被评估无形资产的贬值在其经济寿命期内呈现直线型变化；
　　③实务中许多无形资产贬值趋势不是呈现直线型的，例如影视作品著作权资产，按照相关法律规定经济寿命期可能超过50年，但是其经济利益的80%～90%可能在其第一轮放映期内就实现了，其后的剩余经济寿命期内仅有10%～20%的经济利益，这种无形资产，显然不能采用上述公式计算其贬值率。

　　【例4－4】A公司由于经营管理不善，企业经济效益不佳，亏损严重，将要被同行的B公司兼并，现在需要对A公司资产进行评估。该公司有一项专利技术（属于实用新型），两年前自行研制开发并获得专利证书，法律保护期限为10年，但根据专家鉴定分析和预测，该项专利技术的剩余使用期限仅为6年，由此可以计算贬值率为：
　　贬值率＝2/（2＋6）×100%＝25%

　

　
　　 【知识点】成本法使用的注意事项
　　（一）组合劳动力价值的测算问题
　　①无形资产发挥作用都是需要依附其他资产组成业务资产组，在业务资产组中必然包括组合劳动力；
　　②组合劳动力属于商誉的组成部分，因此属于无形资产范畴，不能单独交易与转让；
　　③组合劳动力可以通过成本法评估，其价值包括劳动力的招募成本和培训成本，两者均可以采用重置成本测算。
　　（二）改编权价值的测算问题
　　①特殊的著作权价值评估，如一部小说作品的改编权（不是该作品的全部著作权），无法采用成本法；
　　②因为重置成本包含该小说作品的全部著作权的财产权，如果评估仅是改编权，而不是全部著作权，成本法也很难适用。

　　
　　 【知识点】成本法评估案例
　　（一）评估案例基本情况
　　背景介绍：B企业拟进行股权转让，并将自行开发用于内部管理的A计算机软件著作权资产作为账外无形资产进行申报，纳入相应的评估范围。
　　评估对象：A软件著作权资产全部财产权益；
　　价值类型：市场价值；
　　评估基准日：2016年12月31日。
　　评估方法：
　　①该软件在市场上无法找到类似软件销售案例，难以采用市场法；
　　②该软件产生的直接收益或成本节约难以与其他各类资产贡献明确区分并量化，也无法采用收益法；
　　③企业有明确的开发过程记录，并且评估对象是著作权资产的全部财产权，其重置成本能够与该权益相对应，故采用成本法。

　　（二）评估过程和结果
　　1.主要参数的确定
　　（1）测算重置成本
　　P＝C 1＋C 2
　　其中：
　　P——计算机软件重置成本；
　　C 1——计算机软件开发成本；
　　C 2——计算机软件维护成本。
　　①计算机软件开发成本C1由计算机软件工作量M和单位工作量成本W所决定。
　　C 1＝M×W
　　其中：
　　C 1——计算机软件开发成本；
　　M——工作量，单位为人·月；
　　W——单位工作量成本。

　　经核实分析，该软件的源程序有效代码行数K为35千行，经管理人员统计开发维护该软件单位工作量成本为8000元/人·月。
　　在不同应用领域中，软件的源程序有效代码行数K与计算机软件幵发工作量M的对应关系可以用表4－5中的Doty模型表示。
　　表4－5　Doty模型

　　注：
　　M为工作量，单位为人·月；
　　K为千行源程序代码条数或目标代码条数，目标代码指经过编译后生成的代码。
　　该软件属于商业领域，计算其开发工作量：
　　则开发成本C 1为：
　　

*有效代码行数K为35千行

　　②计算机软件维护成本C 2。
　　经测算维护成本大约等于开发成本的20%，因此维护成本C 2为：
　　C 2＝C 1×20%＝577760.00×0.2＝115552.00（元）
　　（2）测算贬值率
　　由于已考虑了维持软件功能不变的维护成本，因此可以视同目前该软件类似于新完成的软件，不存在贬值因素，即贬值率为0%。
　　2.评估结果
　　计算A软件著作权资产全部财产权益价值V，即：
　　

　　本章主要介绍了两大类方法在无形资产评估中的应用，其中市场法介绍了总价计量方式和从价计量方式不同的评估思路，总价计量方式由于可比公司的选择非常困难，适用性不强，从价计量方式下关键在于 分成率的计算。
　　纵观整个评估思路，市场法下从价计量方式其实是收益法下许可费节省法中评估参数分成率计算这个步骤，最终还是要把许可费折现求得无形资产评估值。关于成本法的评估思路，关键掌握自创和外购两种情形下重置成本的计算，然后考虑无形资产的贬值率，求得最终无形资产的评估值。