一、案例详情
甲公司与乙公司签订合同，约定在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无须返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。
二、案例解析
1、甲公司提供的服务是某一时段还是某一时点履约义务？
甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
（1）保荐服务中的各项服务构成单项履约义务
本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。
（2）判断客户是否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
《企业会计准则第14号－收入》（财会［2017]22号文件印发）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。
对于第一个条件，“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，应用指南中提出了两种判断方式：
第一种，通过直观的判断获知。例如保洁服务等服务类的合同，可以通过直观的判断获知，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
第二种，如果难以通过直观判断获得上述结论，企业可假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
本例中，采用第二种判断方式，即假设中途更换供应商的方法，如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益。
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：
客户在主体履约的同时取得即消耗利益［第35(1)段］BC125 在很多典型的服务合同中，主体的履约仅暂时地创造一项资产，因为该资产由客户同时取得和消耗。在这种情况下，同时取得和消耗已创造的资产意味着客户在主体履约过程中获得了对主体产出的控制，因此主体的履约义务是在一段时间内履行。例如，主体承诺代客户处理交易。客户会在每项交易的处理过程中同时取得和消耗相关的利益。
BC126 IASB和FASB留意到，在某些服务类合同中，客户是否取得和消耗主体在一段时间内履约所提供的利益可能并不明确。这是因为“利益”的概念可能具有主观性。考虑下面的例子：根据货运物流合同，主体同意将商品从温哥华运抵纽约市。许多反馈意见者认为，直至商品运抵纽约市之前，客户并未取得主体履约所提供的利益。然而，IASB和FASB认为，如果商品仅运送一段路程（例如运至芝加哥），而另一主体无需在实质上重新执行主体迄今为止已完成的工作－也就是说，另一主体无需将商品运回温哥华再运抵纽约市，则客户已获得了主体履约所提供的利益。IASB和FASB认为，在这种情况下，有关另一主体是否需要在实质上重新执行迄今为止已完成的工作的评估结果，可作为确定客户是否在主体履约过程中获得其提供的利益的客观依据。
参照某上市公司公告：
本集团从事证券承销业务在承销合同中约定的履约义务完成时点按照合同或协议约定的金额确认收入；本集团从事证券发行上市保荐业务，在合同开始日对保荐业务合同中包含的各单项履约义务进行识别，并在各单项履约义务完成时点按照合同或协议约定的金额确认收入。
（3）判断客户能否控制企业履约过程中在建的商品
对于上述时段履约与时点履约判断的第二个条件，甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务。
（4）判断甲公司是否满足不可替代且收取补偿款项的条件
对于上述时段履约与时点履约判断的第三个条件，虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅10%,后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿，因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
2、甲公司提供的服务的账务处理
甲公司账务处理
假设合同价款不含税1000万元，甲公司增值税税率6%(单位：万元）。
（1）签订合同后收取10%保荐费：
借：银行存款106
贷：合同负债－乙公司100
应交税费－待转销项税额6
注：1.关于此处记入“合同负债”科目的说明：
甲公司在签订合同时尚未提供任何服务，此时收到的款项表明将来向客户转让商品或服务的义务，因此记入“合同负债”科目。同时根据“合同负债”的定义，该科目核算的是向客户转让商品的义务，因此其核算内容不应包括相关增值税额。
2.关于记入“应交税费－待转销项税额”科目的说明：
在签订合同时点，甲公司并未向乙公司提供任何增值税应税行为，未发生增
（2）合同开始日提供保荐服务时：
借：应交税费－待转销项税额6
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6
注：关于增值税纳税义务发生时间的说明：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。根据上述规定，甲公司提供了保荐服务即发生了应税行为，收讫销售款项（包括发生应税行为之前收到的10%预收款）即达到了增值税纳税义务发生时间，此时应确认增值税纳税义务。
（3）首次公开发行股票申请被受理后收取50%保荐费（甲公司向乙公司开具了增
值税专用发票）：
借：应收账款－乙公司 530
贷：合同负债－乙公司 500
应交税费－应交增值税（销项税额） 30(500x6%)
借：银行存款 530
贷：应收账款－乙公司 530
注：
1.关于提供服务后，收取的款项计入“合同负债”的说明：
“合同负债”核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，但本例中甲公司收取乙公司的50%保荐费时，已经向乙公司提供了相关的服务，是否还符合“合同负债”的定义？
一般认为，向客户转让商品的义务，指的是转让商品的控制权的义务，如为在某一段时间内履行的履约义务，则可理解为阶段性地向客户转移商品的控制权，因此阶段性地确认收入。本例中，虽然甲公司已经提供了服务，但甲公司提供的保荐服务不属于在某一段时间内履行的履约义务，即甲公司并未在履约过程中向客户转让服务的控制权，在此之前，已收或应收客户对价不应计入收入，而应计入“合同负债”，表明收取乙公司的款项而将来向乙公司转让服务控制权的义务。
因此，一般认为，“合同负债”核算的是将来向客户转移商品控制权的义务，而不仅仅是简单交付商品或者提供服务的义务。综上，企业在没有转移商品控制权之前已收或应收客户对价，计入“合同负债”较为妥当。
2.关于此处记入“合同负债”科目而不是使用“合同结算”科目的说明：
应用指南规定：“合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算＇科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算－价款结算＇科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算－收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。”
根据上述规定，企业设置“合同结算”科目主要是核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，且其主要目的是为了同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示，而且该科目可以选择设置。
本例中，甲公司提供的保荐服务不属于在某一时段内履行的履约义务，因此不使用“合同结算”科目，使用“合同负债”科目更为妥当。
（4）在首次公开发行股票完成后收取40%保荐费（甲公司向乙公司开具了增值税
专用发票）：
借：应收账款－乙公司424
贷：合同负债－乙公司400
应交税费－应交增值税（销项税额）24(400x6%)
借：银行存款424
贷：应收账款－乙公司424
借：合同负债－乙公司1000
贷：主营业务收入1000
注：首次公开发行股票完成后，甲公司已将提供的保荐服务的控制权转移给乙公司，应在此时点确认收入。
（5）如果首次公开发行股票未完成，甲公司不能收到40%保荐费。之前收取的款
项无须退还，该款项是之前已经提供的保荐服务获得的对价，应将该无须退还的款项
确认为收入。
借：合同负债－乙公司 600
贷：主营业务收入 600
注：关于将该无须退还的款项确认收入的说明：根据新北入准则的核心原则，客户主导该商品的使用并从中获得几平全部的经济利益，才符合控制权转移的定义，企业才能符合确认收入的条件。此处乙公司并没有从甲公司提供的服务中获益（首次公开发行股票未完成），甲公司可否确认收入？
一般认为，虽然最终客户没有因该服务受益，但是鉴于甲公司已经提供了服务，也不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入较为妥当。
参考以下案例：A企业为客户提供研发服务，收取了对价。客户取得该研发成果后，与其他企业提供的研发服务结合在一起研发某新型产品，历经三年时间最终未研发成功，最终的结果表明客户并未从A企业提供的研发服务中受益，但A企业并不能因此而不确认提供研发服务的相关收入。
因此认为，控制权中的客户是否受益是企业的职业判断，而并不要求客户在客观情况中真正地受益。
3、某一时段履约的三种情况的实质理解
在某一时段内履行的履约义务，意味着该履约义务很可能分阶段确认收入。新收人准则对于时段履约列举了三种情况，这三种情况实际上都是一个主旨：客户取得了企业在履约过程中创造的资产的控制权。
第一种情况，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
客户同时取得和消耗企业已创造的资产（服务理解为企业临时创造的资产），意味着客户在企业履约过程中获得了对企业产出的控制权，该控制权是在一段时间内逐步转移给客户的，因此根据控制权转移确认收入的原则，应在某一段时间内逐步确认收入。
第二种情况，客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
由于客户控制了企业产出的所有在产品，客户在企业提供商品时获得其利益，因此该履约义务在一段时间内按照履约进度逐步确认收入。
第三种情况，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
如果企业履约过程中所产出的商品不具有不可替代用途，企业可以轻易地将履约过程中创造的资产用于其他客户，则说明客户没有控制该资产。如果企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，则客户有义务就企业履约付款的事实表明客户已获得企业履约所提供的利益。
总而言之，客户控制了企业在履约过程中创造的资产，则履约义务作为在某一时段履行的履约义务，体现了新收入准则中“控制”的核心思想。
4、甲公司增值税税务处理
（1）关于记入“应交税费－待转销项税额”科目的说明：
在签订合同时点，甲公司并未向乙公司提供任何增值税应税行为，未发生增值税纳税义务，因此应记入“应交税费－待转销项税额”科目。如果此时甲公司应乙公司要求开具了增值税发票，在实务中甲公司很可能需进行增值税申报。
（2）观点讨论：在增值税纳税义务发生之前开具发票的争议。
对于在发生应税行为之前，纳税人可否开具增值税发票的问题，实务中争议比较大，现对此分析如下：
根据《国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发（2006]156号）第十一条规定，增值税专用发票应“按照增值税纳税义务的发生时间开具”，纳税人在发生增值税应税行为之前不应开具增值税专用发票。对于增值税专用发票之外的发票：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。此处的争议在于，纳税人以开具发票（非增值税专用发票）的当天为增值税纳税义务发生时间，是否以纳税人发生应税行为为前提。笔者认为，增值税的纳税义务发生时间应在发生应税行为的前提下，在这个大的前提下，再考虑纳税人收讫销售款项时间、取得索取销售款项凭据时间，以及开具发票时间孰早的原则，即“一个前提，三个时点”的增值税纳税义务发生时间的判断标准，因此，纳税人以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。同时，增值税专用发票明确规定必须在发生应税行为的前提下开具，为保持增值税专用发票与增值税普通发票征税原则的一致，增值税普通发票也应在发生应税行为的前提下开具。实务中有些情况下纳税人在增值税应税行为之前即开具增值税发票并申报，该行为其实并不符合相关税法规定。《国家税务总局货劳司－营改增培训参考资料（20160415)》中的解释如下：如何理解“先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天”纳税人发生应税行为，由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，购买方在取得销售方开具的专用发票后，即使尚未向提供方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为销售方的纳税义务发生时间，就会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即：销售方尚未申报纳税，购买方已经提前抵扣了税款。此外，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致。本条规定：如果纳税人发生应税行为时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。需要注意的是，以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。
5、甲公司所得税税务处理-关于此处新收入准则和企业所得税确认收入的差异：
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008] 875号）第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.交易的完工进度能够可靠地确定；
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算”。
本例中，甲公司收入的金额能够可靠地计量，交易的完工进度能够可靠地确定，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算，因此，甲公司提供劳务交易的结果能够可靠估计，在企业所得税上，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。而根据本例前述分析，在新收入准则上甲公司不能在履约过程中分期确认收入，而应在某一时点确认收入，此处产生了税会差异。
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