税收征收管理法第32条释义(税收征收管理法第八十六条的释义)

前言

破产清算作为破产制度的重要组成部分，具有淘汰落后产能、优化市场资源配置的直接作用，通过破产清算程序可以对缺乏拯救价值和可能性的企业进行全面清理，提升社会有效供给的质量和水平，增强企业破产法对市场经济发展的引领作用。由于企业自成立之日起便与税务相伴而生，破产程序自然同时涉及破产法与税法两大法域。这一程序中的税收法律关系围绕着税收优先权和破产财产拍卖中产生的税费两大问题展开，层出不穷的规则冲突和立法空白为处理破产程序涉税工作造成了法律适用的难题。故，本文意在基于现有法律规范与政策对破产程序中涉税疑难问题作简要分析。

一、破产程序中的税收优先权

（一）税收优先权的概念与法律性质

所谓税收优先权是指税务机关代表国家，按照法律的直接规定，就纳税人的特定或者不特定财产优先受偿的权利。税收优先权的法律依据可见于《税收征收管理法》第四十五条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”就税收法律关系之内涵，学界有两大学说争议，分别为“权力关系说”与“债务关系说”，“权力关系说”认为税收法律关系体现的是国民对国家课税权力的服从，“债务关系说”认为税收法律关系乃国家对纳税人请求履行税收债务的关系，内容仅为金钱处分。《税收征收管理法》中规定的税收优先权之独特法律地位主要基于其所具有的法定性、优先性与非公示性：税收法律关系之创设、内容及优先顺序均由法律规定；税收债权优先于其他普通债权，特殊税收优先权优先于一般债权优先权；税收不适用物权变动的公示原则。

在破产法领域，亦有《企业破产法》第一百一十三条对该制度设计予以回应：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”

（二）“破产人所欠税款”范围界定

虽然《企业破产法》明确了“破产人所欠税款”优先于“普通破产债权受偿”，但是现有法律规范对欠税的内涵与外延并未作明确描述，过大的解释空间带来的是学术与实务界纷繁混乱的认定方式。企业破产程序中的涉税债权，往往包括三个方面的内容：一是债务人欠缴的税款本金及利息；二是迟延缴纳税款本金而发生的滞纳金；三是债务人因偷、漏、逃、骗税等违法行为被税务机关依法作出的罚款，税收优先权是否当然覆盖于由欠缴税款衍生而来的滞纳金及罚款之上是税收优先权制度在破产法领域顺畅运行的重要问题。

1.滞纳金是否适用税收优先权

滞纳金是指税务机关基于纳税人未在规定期限缴纳税款的事实，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款一定比例的附带征收。破产审判程序中税收优先权的适用范围是否涵盖滞纳金，税务机关与人民法院对该问题持不同观点。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2018〕1084号）中认为：“税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”而最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中则认为：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”

笔者认同破产审判程序应当将滞纳金排除出税收优先权适用范围的观点，根据《税收征收管理法》第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，这一日加收率远高于我国银行贷款利率。根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干问题的通知》（国税发〔2003〕47号）的规定，对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。如在破产程序中将税收优先权拓展至滞纳金之上，具有受偿优先地位的巨额滞纳金将会严重伤及其他普通债权人的利益，有悖于破产清算制度的立法目的。

2. 涉税罚款是否适用税收优先权

针对破产债权的清偿原则和顺序，《最高人民法院印发〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》（法〔2018〕53号）第二十八条展现了最高人民法院的实务观点：“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。”将罚款作为劣后债权处理的制度设计无疑是符合法律逻辑和立法精神的。另外，《税收征收管理法》第四十五条明文对该问题予以了回应：“……纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”

可以得出，破产程序中税收优先权的适用范围即“破产人所欠税款”的外延应当为债务人欠缴的税款本金及涉税利息，并不包括破产人因迟延缴纳税款本金而发生的滞纳金和破产人因偷、漏、逃、骗税等违法行为被税务机关依法作出的罚款。

二、破产财产拍卖中的税务问题

破产财产变价拍卖是破产程序中的另外一大涉税问题，根据《企业破产法》第一百一十而条规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。破产企业可以全部或者部分变价出售。企业变价出售时，可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售。按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应当按照国家规定的方式处理。”

在变价出售破产财产过程中自然会涉及到税费缴纳问题，企业破产财产处置涉及的税款有两类，分别为标的物历史欠缴税款和拍卖交易环节产生的税款，在此仅对拍卖交易环节产生的税款进行讨论。此类在拍卖交易环节产生的税费，显然无法归到《企业破产法》第一百一十三条列举债权中的任何一类。在破产财产拍卖程序的实务操作中，颇多拍卖公告以内容为“XX等税款均由买受人承担”、“一切税费均由买受人承担”的税费承担条款方式将这一过程中出现的税费缴纳义务全部约定给买受人承担。很多人以最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）中“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”的规定为依据，认为最高人民法院否定了这类税费承担条款的法律效力，这种错误判断本质上是对司法拍卖和破产财产拍卖法律性质的混淆。最高人民法院在就咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司申请再审一案所作的民事裁定书中就司法拍卖和破产财产拍卖的区别进行了判断：法院认为，破产程序中拍卖破产财产，不是人民法院强制处分财产的行为，不适应《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》；案涉《竞买公告》和《竞价须知》约定拍卖破产财产过户所涉及的一切税费由买受人承担，买受人是知悉的，对买受人有约束力。

虽然最高人民法院在裁判文书中承认了这类税费承担条款的法律效力，但是让买受人承担全部税款缴纳义务的“一刀切”条款无疑有悖于公平正义，这一法律适用困境也不会因为实务中的刻意回避而消失。实际上，部分省份的高级人民法院已经就该法律问题展开了制度探索与创新：《北京市高级人民法院关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》与《重庆市高级人民法院关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》（渝高法〔2019〕206号）中均规定：“买受人应根据拍卖公告将拍卖价款支付至管理人账户或审理破产案件的人民法院账户。须由出卖人负担的相关税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。”诸办法的出台间接否定由买受人承担全部税费做法的合理性，有利于实现买受人与破产人之间的利益平衡。

廖玉洁