税收优先权研究的意义(税收优先权体现在哪几个方面)

摘要

作为破产程序中的三大程序之一的破产清算程序，重点解决的问题是当债务企业资不抵债时，如何遵循法律程序退出市场。现阶段，在破产程序中关于税收债权的规定甚少，这也在很大程度上导致实践中对税收债权的处理产生了较多争议，从而不利于破产清算程序的顺利进行。本文主要从破产程序中税收债权的概念界定、税务机关对欠税企业的破产申请权分析、破产清算中税收债权申报问题分析以及破产清算中税收优先权问题分析四个角度出发，对企业破产清算中税收债权的相关法律问题进行深入探究，以期对实务中该类问题的处理提供理论基础。

关键词：破产清算；税收债权；相关法律问题

一、破产程序中税收债权的概念界定

（一）税收债权的概念

所谓税收之债，指的是国家或者政府作为税收的债权人请求纳税人按照法律规定履行其相应的纳税义务的法律关系。对于破产债权，是指债权人在破产宣告前对债务人已经成立，在债务人进入破产程序后，从破产财产中得到公平清偿的财产请求权。于此，笔者认为破产程序中的税收债权指的是产生于破产程序宣告终结前，且由税务机关依法申报、经过人民法院裁定确认的债务企业欠缴的税款。与普通债权不同的是，普通债权在破产申请受理前已经产生，而税收债权既可以在破产申请受理前产生也可以在破产重整或者破产清算过程中产生。具体到破产清算的过程中，例如对双方均未履行完毕的合同，在债务人请求合同相对方履行或者经管理人同意的情况下，继续履行合同所产生的债务属于共益债务，同时也会因此产生相应的税收费用，即为破产清算过程中的新生税收债权。

（二）破产税收债权的成立

在破产程序中，能够体现税收债权的重要环节是债务企业的税务处理。深入研究破产税收债权的成立问题对于税收债权金额的认定以及税收优先权的行使有着重要意义。在破产清算程序中，税收债权分为两种，一是在破产申请受理前产生的，例如债务企业欠缴的税款及滞纳金等；二是在破产申请受理后产生的，包括在破产清算过程中对债务企业的资产进行拍卖或者处置产生的税收，以及上文提到的履行尚未履行完毕的合同所产生的相应的税收。

实践中对于正常经营的企业来说，税收债权成立于应税行为发生后。但是如果在应税行为发生后，税务机关收缴税收之前，企业进入破产程序，此时税收债权的成立需要由征税机关依法申报，经过破产管理人确认后，再由人民法院作出裁定予以确认。

（三）破产税收债权的地位

在破产程序中，考虑到债务企业所负的债务性质不同，债务产生的时间也不同，要实现对全部债权的公平清偿，明确债权的范围、性质及清偿方式，解决各类债权的受偿顺序等问题至关重要。由于税收债权用途和性质的特殊性，在我国的《企业破产法》第113条明确了税收债权优先于普通破产债权的地位。此外《税收征管法》第45条第1款也明确了相较于无担保的债权以及欠缴的税款发生在有担保的债权之前的，税收债权具有优先性。综上，税收优先权指的是除法律有特别规定外，在债务人不能清偿全部债务时，该债务人所负债务同时包括其他到期未清偿债务和到期税收债务的，税收债务可以优先于其他到期债务获得清偿。

二、税务机关对欠税企业的破产申请权分析

作为典型的公法之债，税收债权与私法之债存在较大不同，主要体现在履行依据是强行法的法律规定，纳税义务属于法定义务，产生纳税争议后的解决方式是通过行政复议和行政诉讼。也正因为税收债权的上述特征，使得税务机关必须依据税收法律的规定行使职权。也就导致了在法律没有作出明确规定的情况下，税务机关作为债权人申请债务企业破产缺少合法性。同时，税务机关本来就可以实施税收保全、税收担保、税务处罚以及税收强制执行等行政措施，这些都使得税收债权相较于私法之债更加具有保障，此种情形下仍然赋予税务机关对债务企业的破产申请权，是否具有合理性亦存在较大争议。笔者将从合法性与合理性的角度对税务机关的破产申请权作出详细分析。

（一）税务机关破产申请权在实务中的争议

关于税务机关破产申请权的合法性争议。一种观点坚持“法无禁止即可为”，根据《企业破产法》第7条第2款、第82条的规定，税收债权属于破产债权，那么税务机关作为税收债权的债权人，对债务企业申请破产并没有违反破产法的规定。实践中，江苏省高院发布的《破产案件审理指南》中也明确了破产案件的申请主体包括税务部门。另一种观点则认为“法无规定即禁止”，即在法律没有明确赋予税务机关对债务企业的破产申请权时，税务机关便无权对债务企业申请破产。作为行政机关，税务机关的行为应当遵守税收法定主义，在行使职权中的权利义务时尤其是在行使私法上的权利时，必须以法律规定作为依据。

关于税务机关破产申请权的合理性争议。从行政法中合理性原则的角度来看，赋予税务机关破产申请权缺乏正当性要求，也不合情理。主观上，在税收征管的过程中，税务机关依法享有强制执行权，而在破产程序中受到司法程序的限制，税收债权的实现和保障会受到影响。因此，税务机关在主观上缺乏对债务企业申请破产的动机。客观上，税务机关在破产程序中需要配合司法程序提交各种证据及法律文书，增加了税务机关的时间成本和人力成本。同时，从符合情理方面出发，税务机关对债务企业申请破产将会对企业的声誉造成严重损害，从而很大程度上将导致企业最终走向破产。由此来说，赋予税务机关破产申请权不合情理。

（二）税务机关破产申请权的理论基础

1.税务机关破产申请权的合法性基础

笔者认为，在对待是否能够赋予税务机关破产申请权的问题上，适用“法无禁止即可为”的原则更具说服力。实践中，税务机关在行使税务稽查、税收征管以及行政强制等公法权力时， 所依据的法律是《税收征管法》；而在税务机关作为债权人对债务企业申请破产时，所依据的法律是《企业破产法》。在债务企业的破产程序中，税务机关的身份是债权人，对债务企业享有税收债权。依据上文的分析，《企业破产法》赋予了债权人申请债务企业破产的权利，同时对税务机关债权人的身份以及税收债权予以认可，并没有排除税务机关破产申请权的主体身份。所以税务机关作为税收债权的债权人，当然有对债务企业提出破产申请的权利。

2.税务机关破产申请权的合理性基础

关于税务机关破产申请权的合理性基础，笔者将从合理行政的正当性和符合情理两个方面论述。一方面，从正当性的角度出发，其一，税务机关对债务企业提出破产申请并不能决定其最终是否进入破产程序，而是由法院裁定是否受理破产申请，税务机关只是起到推动作用。且根据《企业破产法》第70条第2款，税务机关作为债权人对债务企业申请破产清算的情况下，出资人、债务人也可以向受理破产申请的法院申请和解或者重整。这就意味着税务机关提出破产申请并不会必然导致债务企业彻底破产。其二，虽然税务机关依据《税收征管法》可以采取许多税收保全措施，但这些措施在体系化上存在一定缺陷，这将导致税务机关无法全面掌握所有欠税企业的具体情况。税务机关如果未能对即将破产的企业采取行政措施，其他普通债权人没有对债务企业申请破产，税务机关又没有破产申请权，将会使其面临巨大风险，同时也会损害国家税收利益。

另一方面，从符合情理的角度来看，税务机关可以采取多种追征欠缴税款的措施，对债务企业申请破产只是一种保障税收债权的途径，税务机关并不一定要通过这种方式解决。赋予税务机关破产申请权，不但在弥补现有的税收保全制度不足方面有积极作用，同时在市场资源配置出现不合理的情况下，也能够对市场资源的重新配置起到积极作用，从而能实现对国家税收利益的保障。

（三）确立税务机关对欠税企业申请破产的主体资格

破产申请是整个破产程序的起点，故破产申请环节对于整个破产程序至关重要。现阶段，我国破产案件存在启动难、数量少等问题，与市场发展的需要不相适应，给破产审判工作带来极大困扰。在此背景下，赋予税务机关破产申请权能够推动破产程序启动问题的解决，开辟启动破产程序的新路径。我国的现有法律体系没有明确税务机关对债务企业享有破产申请权，那么从破产审判程序改革的必要性和法律安定性的角度考虑，最合适的途径是通过《企业破产法》的司法解释对税务机关的破产申请权予以明确。

三、破产清算中税收债权申报范围问题分析

（一）关于税收滞纳金的争议

在企业的破产清算程序中，由于税务机关和法院保护的利益侧重点不一样，破产程序中关于税收滞纳金的处理问题也存在很大争议。最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中对滞纳金的债权性质问题作出了回答，明确地指出了在法院受理破产申请前，因债务企业欠缴税款所产生的滞纳金应当归于普通破产债权，对于法院受理破产申请后产生的则不属于破产债权。此外从最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》中也可以看出，在法院受理破产申请后产生的滞纳金应当属于劣后债权，在普通债权后清偿。但是，2008年12月31日，在《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中提到，税款和滞纳金都应当包含在税收优先权的范围内。而在国家税务总局于2019年12月12日发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（以下简称《公告》）中，明确了企业所欠的税收滞纳金在破产程序中按照普通破产债权进行申报。于此，关于税收滞纳金的处理仍有争议。

（二）关于税收滞纳金的性质认定

在对税收滞纳金的性质认定上，学界有三种不同的观点。一是认为税收滞纳金应当被认定为纯经济补偿性质，是由于债务企业占用国家资金而应当作出的补偿；二是认为税收滞纳金应当被认定为税务机关对欠税企业的行政处罚，因为其具有明显的惩罚性；三是认为税收滞纳金应当被认定为兼具惩罚和补偿两种性质。笔者认为，第三种观点更为合理，即税收滞纳金应当是兼具惩罚和补偿两种性质的。首先，为了督促纳税人履行纳税义务，规定的税收滞纳金的加收率显然较高，具有明显的惩罚性质。其次，在企业发生纳税义务之后，税收款项即属于国家，此时纳税人没有及时履行纳税义务实质上是对国家资金的占用，不仅要对迟延缴纳的税款进行补缴，还应当给付占用国家资金期间产生的相应利息，从私法上看，这部分利息是对迟延履行债务的补偿。综上，笔者认为税收滞纳金的性质应当是惩罚与补偿并存。

（三）明确税收债权申报范围

如上文所述，税收滞纳金是兼具惩罚和补偿的性质，因此笔者认为，对税收滞纳金债权的受偿顺序问题，不应当仅将破产案件受理日作为判断标准。在企业破产清算程序中，申报债权时应当将滞纳金和税款进行分别申报，对于税款部分按照《企业破产法》的规定进行，不再赘述。对税收滞纳金的申报及受偿方式应当如下：以中央银行的贷款基准利率为参照标准，超过的部分的税收滞纳金应当被认定为具有惩罚性质，为惩罚性滞纳金；未超过部分的税收滞纳金应当被认定为具有补偿性质，为补偿性滞纳金。在申报债权时，对于惩罚性滞纳金仍然需要申报，但属于劣后债权，在普通债权之后清偿；对于补偿性滞纳金应当与税款债权进行区别，按照普通债权进行申报和受偿。

四、破产清算中税收优先权问题分析

（一）破产清算中税收优先权争议问题分析

实践中，关于税收优先权问题的争议主要在于面对《税收征管法》与《企业破产法》中规定的冲突，该如何适用法律。《税收征管法》第45条第1款明确指出，发生于担保物权成立之前的税收债权，其受偿顺序优先于担保债权。而依据《企业破产法》第109条之规定，担保物权的权利人对特定财产有绝对的优先受偿权。于此，关于税收债权和有担保的债权的受偿顺序问题就产生了争议。

一方面，担保物权的设立目的是为了降低交易风险，促进信用的建立，如果在破产清算程序中使得税收债权优先于担保债权，不仅是对担保物权人权利的损害，有违物权公示原则和债权人平等原则，还在很大程度上破坏了交易基础和物权法的秩序。另一方面，在破产清算程序中，按照“特别法优于一般法”的处理原则，适用《企业破产法》中的规定并无不妥。此外，《公告》中也明确了在破产程序中，税务机关按照《企业破产法》的规定对企业所欠税款等进行申报，这也在一定程度上说明国家税务总局尊重《企业破产法》的规定，对于成立在先从而优先于担保债权的税收债权，进入破产程序后就劣后于成立在后的担保债权。

综上，笔者认为，无论是从“特别法优于一般法”的角度，还是出于对担保债权的保护，在破产清算程序中，处理税收债权与担保物权的清偿顺序问题，都应当适用《企业破产法》更为合理。

（二）破产清算中税收优先权适用的完善

在税收债权和担保物权的受偿顺序问题上，《税收征管法》和《企业破产法》有不同的规定，实践中适用法律的不同，对税收债权和担保物权产生的影响也不同。近年来，税收优先权不断弱化，此种情况下，在破产清算程序中对税收优先权的适用进行规范，一方面可以更好地维护民事债权人的公平受偿权，另一方面也可以督促税务机关采取相关保全措施，实现对国家税收利益更好的保障。

从《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见》）中第73条可以看出，用“企业破产法另有规定除外”代替了原法律条文中的“法律另有规定除外”，但是这一修改也并没有解决两个法律之间的冲突问题，即前文提到的税收债权和担保物权的受偿顺序。笔者认为，为了进一步保护交易安全，从本质上解决《企业破产法》与《税收征管法》中对于担保物权和税收债权的受偿顺序的冲突问题，应当将《征求意见》第73条第1款中的“企业破产法另有规定除外”放置于该条款的最后，而不是仅对于无担保债权作出除外情形的规定。

目前，在两部法律都尚未修改的情况下，为了避免出现在破产清算程序中出现这一冲突问题，税务机关应当更加注重运用税收强制执行和税收保全措施，对企业的欠税行为强化管理，从而在企业进入破产清算程序前实现税收债权，如此一来就能完全依据《税收征管法》，减少不必要的纠纷。

五、结语

破产清算程序中的税收债权问题，一直是理论与实务界关注的重点。本文从税务机关破产申请权、税收债权的申报问题以及税收债权优先权问题进行深入分析，提出了笔者的观点。首先，对于税务机关破产申请权的问题，认为无论是从合法性还是从合理性的角度，税务机关都应当享有对债务企业的破产申请权，通过《企业破产法》司法解释的方式对其主体资格予以明确，可以进一步减少相关争议。其次，关于税收债权的申报范围问题，申报债权时应当将滞纳金和税款进行分别申报，对于税款部分按照《企业破产法》的规定进行，而对于税收滞纳金，补偿性滞纳金应当作为普通破产债权，惩罚性滞纳金仍需要申报，但在普通债权之后清偿。最后，关于税收优先权的法律适用问题，基于“特别法优于一般法”的原则，在破产清算程序中理应适用《企业破产法》。总之，在处理破产清算中的税收债权问题时，要以《企业破产法》为依据，结合税收债权的特殊性，平衡各方利益，既要发挥破产清算程序的作用，也要重视国家利益的维护。

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