合同资产减值测试(商誉减值测试法的缺陷)

一、单项选择题

1.下列说法中，错误的是（B）。√

A.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回金额

B.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，必须都超过资产的账面价值，才表明资产没有发生减值

C.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

D.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或多种减值迹象不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额

2.2019年12月31日甲企业对其拥有的一台机器设备进行减值测试时发现，该资产如果立即出售可以获得950万元，发生的处置费用预计为20万元；如果继续使用，至该资产使用寿命终结时的预计现金流量现值为918万元。该资产目前的账面价值是960万元，甲企业在2019年12月31日该项固定资产的可收回金额为（B）万元。√

A.950

B.930=950-20

C.918

D.960

3.某公司于2019年1月1日购入一项无形资产，初始入账价值为300万元。该无形资产预计使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。2019年12月31日该无形资产出现减值迹象，预计可收回金额为261万元。假定该公司于资产负债表日出现减值迹象时进行减值测试，计提无形资产减值准备，计提减值准备后该无形资产原预计使用年限及摊销方法均不变。2019年12月31日无形资产应计提的减值准备为（B）万元。√

A.39

B.9=300-300÷10-261

C.0

D.261

4.长江公司在2019年1月1日以900万元的价格收购了甲公司80%的股权，此前长江公司与甲公司不存在关联方关系。在购买日，甲公司可辨认资产的公允价值为1000万元，账面价值为900万元，没有负债和或有负债。假定甲公司所有资产被认定为一个资产组。甲公司2019年年末按购买日公允价值持续计算的可辨认资产的账面价值为1050万元，负债账面价值为0。资产组（甲公司）在2019年年末的可收回金额为800万元。则2019年年末合并报表上应当确认的资产组（甲公司）减值金额为（D）万元。

A.250

B.350=125×80% 250

C.375

D.300

【答案】B

【解析】合并财务报表中应确认商誉=900-1000×80%=100（万元），包含完全商誉的甲资产组的账面价值=1050 100/80%=1175（万元），包含完全商誉的资产组减值金额=1175-800=375（万元），减值损失首先冲减商誉125万元，剩余部分250万元（375-125）属于可辨认资产减值损失。因为合并财务报表中只反映归属于母公司部分商誉，所以合并财务报表中应确认资产组减值金额=125×80% 250=350（万元）。

【考点】商誉减值测试的方法与会计处理（包含吸收合并和控股合并）

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；

最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

5.下列各项关于资产组的说法中，不正确的是（D）。√

A.资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入

B.资产组的账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外

C.资产组产生的现金流量是外币的，应当以该资产组所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产组的现值

D.资产组的可收回金额应当按照该资产组的账面价值（公允价值）减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

6.甲公司属于矿业生产企业，法律要求矿业生产企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须搬走。假定甲公司为恢复费用目前确认的预计负债的账面金额为2000万元。2019年12月31日，该公司对矿山进行减值测试，矿山的资产组是整座矿山。甲公司该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为4500万元（考虑了复原表土覆盖层的成本）。矿山预计未来现金流量的现值为6600万元，未考虑恢复费用；矿山的账面价值为7000万元（未扣除恢复山体原貌的预计负债）。该资产组2019年12月31日应计提减值准备为（B）万元。√

A.600

B.400=7000-6600

C.200

D.500

7.甲公司在2019年1月1日与A公司进行合并，甲公司以2500万元吸收合并了A公司，取得A公司100%的股权，取得投资前甲公司与A公司无关联方关系。合并当日A公司可辨认净资产公允价值为2100万元，甲公司将A公司认定为一个资产组。2019年12月31日A资产组可辨认净资产按照购买日公允价值持续计算为1800万元，A资产组包括商誉在内的全部资产的可收回金额为2000万元，则甲公司2019年12月31日与A资产组相关的合并商誉账面价值为（C）万元。

A.0

B.200

C.400

D.300

【答案】B

【解析】甲公司吸收合并A公司时确认商誉=2500-2100=400（万元），2019年12月31日A资产组全部资产的账面价值=1800 400=2200（万元），A资产组应确认减值损失=2200-2000=200（万元），应首先抵减商誉的账面价值，抵减后商誉的账面价值=400-200=200（万元）。

8.大洋公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以大洋公司将这三家分公司确定为三个资产组。2019年12月31日，C分公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为680万元（含合并商誉为80万元）。C分公司资产的预计未来现金流量现值为480万元，无法估计其公允价值减去处置费用后的净额。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为280万元、180万元和140万元。假定不考虑其它因素的影响，大洋公司下列说法中，不正确的是（D）。√

A.C资产组2019年12月31日计提减值后的账面价值为480万元

B.C资产组中甲设备2019年12月31日资产负债表中列示的金额为224万元

C.C资产组中乙设备2019年12月31日资产负债表中列示的金额为144万元

D.C资产组中无形资产2019年12月31日资产负债表中列示的金额为144万元

【答案】D

【解析】C资产组2019年12月31日的账面价值为680万元，可收回金额为480万元，所以应确认减值损失200万元（680-480），计提减值后的账面价值为480万元，选项A正确；C资产组中的减值应先冲减商誉80万元，剩余120万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=（200-80）×280÷（280 180 140）=56（万元），计提减值后的账面价值=280-56=224（万元），选项B正确；乙设备应承担的减值损失=（200-80）×180÷（280 180 140）=36（万元），计提减值后的账面价值=180-36=144（万元），选项C正确；无形资产应承担的减值损失=（200-80）×140÷（280 180 140）=28（万元），计提减值后的账面价值=140-28=112（万元），选项D不正确。

9.下列有关商誉减值的说法中，不正确的是（D）。√

A.商誉不能够单独的产生现金流量

B.商誉不能独立存在，商誉应分摊到相关资产组后进行减值测试

C.测试商誉减值的资产组的账面价值应包括分摊的商誉的价值

D.商誉应与资产组内的其他资产一样，按比例分摊减值损失

10.下列有关资产组减值的说法中，正确的是（B）。√

A.在可确定单项资产可收回金额和资产组可收回金额的情况下，应该按照资产组计提减值

B.企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额

C.资产组组合，是指由若干个资产组组成的任何资产组组合

D.资产组减值损失金额应当直接冲减资产组内的各项资产

二、多项选择题

1.下列资产中，每年年末必须进行减值测试的有（BC）。√

A.使用寿命有限的无形资产

B.使用寿命不确定的无形资产

C.企业合并过程中合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分（企业合并形成的商誉）

D.企业合并过程中合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分

2.下列各项中，能表明固定资产可能发生减值的有（ACD）。

A.资产已经或者将被闲置、终止使用或计划提前处置

B.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经降低，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低

C.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏

D.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期

【答案】ACD

【解析】选项B，市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低时，表明资产可能发生减值。

1.企业外部信息来源

(1)资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;

(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响:

(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产

预计末来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低:

(4)企业所有者权益(净资产)的账面价值远高于其市值等。

2.企业内部信息来源

(1)资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏:

(2)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置:

(3)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

3.在估计资产的可收回金额时，下列表述正确的有（ACBD）。

A.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额

B.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

C.有确凿证据表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产预计未来现金流量现值视为资产的可收回金额

D.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额

4.关于资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定，下列说法中正确的有（ACD）。

A.应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定

B.不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的卖方价格确定

C.在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计

D.无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产的预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

【答案】ACD

【解析】资产的市场价格通常应当根据资产的买方价格确定，选项B不正确。

5.下列关于资产减值损失的表述中，符合资产减值准则规定的有（ACD）。

A.如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益

B.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用仍采用原来未计提减值前的账面价值进行核算

C.在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额

D.各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出

【答案】ACD

【解析】资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使资产在剩余使用寿命内，系统地分摊减值后的资产账面价值（扣除预计净残值），选项B错误。

6.关于计算预计未来现金流量时，下列说法中不正确的有（AD）。

A.预计资产未来现金流量时不应当考虑内部转移价格的调整

B.预计资产未来现金流量时不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

C.预计资产未来现金流量时不应当考虑与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量

D.如果未来现金流量为外币结算时，在以记账本位币反映未来现金流量折现值时，应当采用未来期间的即期汇率进行折算

【答案】AD

【解析】选项A，预计资产未来现金流量时应当考虑对内部转移价格进行调整；选项D，如果未来现金流量为外币结算时，在以记账本位币反映未来现金流量折现值时，应当采用计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

资产预计未来现金流量应当包括的内容

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（4）内部转移价格应当予以调整。

7.企业使用资产收到的未来现金流量如果是以外币计量，那么下列说法中正确的有（AC）。

A.首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值

B.首先应当以该资产所产生的未来现金流量按各个时点的即期汇率折算其预计未来现金流量，并按照适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值

C.然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值

D．然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当期期初汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值

外币未来现金流量及其现值的预计（先折现、后折算）

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（非记账本位币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值（先折为外币现值）。

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值（再折算为记账本位币）。

最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

8.甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由工厂B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到C所在洲更加方便的话）。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。假定工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场，下列说法中不正确的有（BCD）。

A.应将B和C认定为一个资产组

B.应将A、B和C认定为一个资产组

C.应将A认定为一个单独的资产组，以内部转移价格确定其未来现金流量的现值

D.应将A、B和C认定为三个资产组

【答案】BCD

【解析】A可以认定为一个单独的资产组，因为生产的产品尽管主要用于B或者C进行组装，但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，企业应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。

9.下列属于总部资产显著特征的有（AB）。√

A.总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入

B.总部资产的账面价值难以完全归属于某一资产组

C.总部资产可以产生独立的现金流量

D.总部资产通常可以单独进行减值测试

10.关于资产组的认定，下列说法中正确的有（ABC）。√

A.应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据

B.应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

C.应当考虑对资产的持续使用或者处置的决策方式

D.资产组确定后，在以后的会计期间可以随意变更

【答案】ABC

【解析】资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，选项A正确；同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项B和C正确；资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，选项D不正确。

三、计算分析题

甲公司2×16年12月30日购入一条生产线，实际支付价款1100万元，当日达到预定可使用状态。甲公司预计该生产线可以使用10年，预计净残值为0，采用年数总和法计提折旧。2×19年，由于市场上替代产品出现，导致甲公司由该生产线生产的产品销量锐减。2×19年12月31日，甲公司对该生产线进行减值测试，结果表明其公允价值减去处置费用后的净额为300万元，未来现金流量现值为350万元。计提减值后，该生产线的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生变化。

2×19年12月31日，甲公司为了扭转企业的经营形势，决定将该生产线进行更新改造以适应另一种产品的生产。更新改造过程中替换一个重要部件，被替换部件的原价为400万元（被替换部件无使用价值，也无转让价值），新部件的成本为300万元用银行存款支付。另发生人工支出50万元，领用原材料成本100万元，领用本企业的产品成本为150万元。2×20年4月30日更新改造完毕，达到预定可使用状态，投入使用。

不考虑其他因素。

要求：

（1）计算2×19年12月31日该生产线的可收回金额和应计提的减值金额，并做出与减值相关的会计分录。

（2）计算2×20年4月30日更新改造完成后，新生产线的账面价值，并做出与更新改造相关的会计分录。

（1）2×19年12月31日该生产线的可收回金额为350万元。

2×17年度应计提的折旧额=1100×10/55=200（万元）；

2×18年度应计提的折旧额=1100×9/55=180（万元）；

2×19年度应计提的折旧额=1100×8/55=160（万元）；

2×19年12月31日该生产线计提减值前的账面价值=1100-200-180-160=560（万元）；

2×19年12月31日应计提的减值金额=560-350=210（万元）。

会计分录：

借：资产减值损失　　210

　贷：固定资产减值准备　　210

（2）计提减值准备后，该生产线的账面价值为350万元。

更新改造完成后，新生产线的账面价值=350-350×400/1100 300 50 100 150=822.73（万元）。

会计分录：

借：在建工程　350

　　累计折旧　540（200 180 160）

　　固定资产减值准备　　210

　贷：固定资产　1100

借：营业外支出　　127.27

　贷：在建工程　127.27（350×400/1100）

借：在建工程　600

　贷：银行存款　　300

　　　应付职工薪酬　　50

　　　原材料　100

　　　库存商品　150

固定资产达到预定可使用状态

借：固定资产　822.73

　贷：在建工程　　822.73