生物资产的核算-以竹笋生产为例

原创 安世强 安博士讲财税 2021-09-10 06:00

收录于话题#财税知识104个内容

大部分企业的财务人员对生物资产的核算都比较陌生，即使是相关行业的财务人员对生物资产的核算还是感到有些困惑，尤其是目前的农业生产集约化，一个场区可能同时有养殖，竹林、果林等。另外，从生物资产准则及其应用指南的层面看，也没有具体的案例可供参考，所以笔者有必要对相关核算问题以案例的形式进行详细解析。

一、竹林营造期

由于竹笋是依附于竹子生长，由竹子的根部繁衍生长（笔者北方人，具体也没见过成规模的竹林和竹笋，如果表述不当，敬请谅解）。所以，类似于想要产水果必须先培植果树，要产牛奶必须先养奶牛。

如果是直接租赁或购买的竹林，相当于外购，可将购置成本及相关税费计入生产性生物资产的成本，比自行营造竹林简单。对于租赁生物资产的问题，可翻阅笔者以前发表的《租赁生物资产的税会处理问题探讨》一文。

竹林的营造相当于制造业的构建固定资产，只不过固定资产在达到预定可使用状态之前通过在建工程进行核算，竹林属于生产性生物资产，按照生物资产准则进行核算。

假设本例竹林是由竹苗长成，竹苗经过五年的生长期可长成可以稳定产出竹笋的成熟竹林，预计可以使用20年。在成长期，营造竹林的成本需要资本化，如果涉及到占用借款的，根据借款费用会计准则的规范要求还需要对借款费用资本化。甲公司从2021年开始自行营造100亩竹林，发生竹苗费100万，机械作业费折旧5万，工资薪金 20万，肥料等5万。

①核算营造竹林初期成本：

借：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产（竹林） 130

贷：原材料-竹苗 100

-肥料 5

应付职工薪酬-工资 20

累计折旧 5

②定植后至可投入使用之间发生管护费50万，可资本化，计入资产成本：

借：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产（竹林）50

贷：银行存款等 50

③如果营造竹林期间存在补种情况的，比如有部分竹苗未成活，补种成本5万，可资本化：

借：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产（竹林）5

贷：原材料-竹苗 5

则100亩竹林总成本=130 50 5=185万。

其他需要说明的是：

1.在竹林营造期间，如果出现偶尔产生一些竹笋等收入，应该参考固定资产准则的规定，不确认收入，而是冲减生产性生物资产的成本；

2.以上所说的补种资本化要考虑是否在合理的成活率范围内，如果非正常的死亡，则死亡部分的生物资产成本要费用化。

④2026年初，竹林长成可稳定产出竹笋的成熟竹林：

借：生产性生物资产-成熟生产性生物资产（竹林） 185

贷：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产（竹林） 185

以上是生产性生物资产核算的完整流程，还需提醒的包括：

1.如果公司只有一处林产，可不区分成熟与未成熟，可不设本级科目；

2.如果在竹林的营造中还有其他的资产构建，需要对其中的共同成本费用按照系统合理的方法分配，比如营造竹林同时营造砂糖橘林，对于土地平整机械折旧费用等可按照面积比例分配总成本费用；

3.资产减值损失的考虑，与固定资产类似，生产性生物资产需要考虑是否存在减值迹象，比如竹笋的口感不佳，未来不受欢迎了，售价上不去，这是需要按照生产性生物资产的成本与可变现净值之差计提减值准备。

二、稳定生产期

五年之后，竹林可产出稳定的竹笋，开始对竹林计提折旧，日常对竹林进行维护的费用计入当期损益，不再计入资产成本，也不作为消耗性生物资产-竹笋的成本。假设竹林残值是5万，可生产竹笋20年。每年生产性生物资产竹林的折旧额=（185-5）/20=9。

这个阶段主要是对消耗性生物资产-竹笋进行核算，成本构成包括竹林的折旧、竹笋的肥料、农药、直接人工和应分摊的间接费用等。假设2026年发生工人采摘费5万元，生产设备折旧1万元，肥料农药1万元。

①核算竹笋成本

借:消耗性生物资产-竹笋 16

贷：生产性生物资产累计折旧 9

应付职工薪酬 5

原材料-肥料农药 1

累计折旧 1

②采摘入库

借：库存商品-农产品 16

贷:消耗性生物资产-竹笋 16

此处需要说明的包括：

1.如果农产品不入库，直接田头销售，可不转入存货科目；

2.同理，也需要考虑是否存在消耗性生物资产减值迹象，与存货减值测试规则一致；

3.同理，如果涉及到同时为其他产品服务的，对共有成本费用需要分配，比如上文提到的砂糖橘，如果工人同时采摘两种产品，可按工人工时将人工成本在两种产品之间分配；

4.也可使用农业生产成本科目对各项成本费用进行归集，达到可供销售状态时再转入消耗性生物资产。

③对外销售

借：应收账款等 20

贷：主营业务收入/其他业务收入 20

④结转成本

借：主营业务成本/其他业务成本 16

贷：库存商品/消耗性生物资产 16

如果涉及到销售方承担运输责任的，运费按照新收入准则的要求计入合同履约成本，在销售后结转成本时结转至营业成本。

成本结转的参考方法：如果是采摘完毕的，知道确切产量的，可根据每批次销售数量占总量的比例结转成本；如果是不便于统计具体数量，可以通过按照已销售面积占总播种面积比例等合理方法结转成本，总之，要保证收入和成本的匹配关系，如果出现少结转成本会导致后期无收入或收入很少，但剩余账面的资产金额还很大，相反，如果出现多结转成本则会出现后期收入很大，但消耗性生物资产的成本很小。