本期，我们将比较《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（以下简称为“IAS 21”）和美国《会计准则汇编第830号——外币事项》（以下简称为“ASC 830”）。本文将从外币交易、列报与披露两个方面来对比国际会计准则与美国会计准则。

1 外币交易

1.1外币交易的定义

美国会计准则与国际会计准则关于外币交易的定义虽然在具体措辞上不同，但判断标准非常相似。此外，美国会计准则还提出外币交易是“是未履行的期汇合约的一方”。

·IAS 21（国际）

外币交易，是指以主体功能货币以外的货币外币计价或结算的交易，包括：

1）买入或卖出以外币计价的货物或服务；

2）由于借入或借出资金而形成的外币应付或应收款项；

3）取得或处置以外币计价的资产，发生或结算以外币计价的负债。

·ASC 830（美国）

外币交易，是指以实体的功能货币以外的货币反映的交易，包括：

1）赊购或赊销以外币计价的商品或服务；

2）借入或借出外币资金，应付或应收款项以外币计值；

3）是未履行的期汇合约的一方；

4）由于其他原因，获得或处置以外币计价的资产、产生或结算以外币计价的负债。

1.2外币交易的初始确认

·IAS 21（国际）

在初始确认时，外币交易应以功能货币记录，按交易发生日功能货币和外币之间的即期汇率进行折算。（按照IFRS的规定，交易发生日是指交易首次符合确认标准的日期。）

·ASC 830（美国）

货币性资产和负债在交易日用美元以即期汇率计价。

1.3外币交易的后续计量

·IAS 21（国际）

在每一个报告期末，外币交易的会计处理应遵循以下原则：

1）货币性项目应按期末汇率折算；

2）以历史成本计量的非货币性项目应按交易发生日的汇率折算；

3）以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值计量日的汇率折算。

·ASC 830（美国）

在每个资产负债表日，美国公司所有的以其功能货币（美元）以外的货币计价的货币性资产和负债，在受到汇率变动的影响时需要进行重新计量。

1.4外币交易产生的汇兑差额

·IAS 21（国际）

表 1：IAS 21 有关汇兑差额的规定

项目

会计处理1由于结算或折算货币性项目时采用不同于当期初始确认时折算所采用的汇率或折算前期财务报表所用的汇率而产生的汇兑差额计入损益2.1当非货币性项目产生的利得或损失在其他综合收益下确认，该项利得或损失的汇兑部分计入其他综合收益2.2当非货币性项目产生的利得或损失直接计入损益，该项利得或损失的汇兑部分计入损益2.3不动产、厂场和设备的重估价产生的利得和损失（IAS 16）计入其他综合收益3

以公允价值计量的外币非货币性项目的重估金额应按价值确定日的汇率折算，由此产生的汇兑差额计入其他综合收益4.1构成报告主体对国外经营的净投资的那部分货币性项目所形成的汇兑差额在报告主体单独财务报表中或在国外经营的个别报表中计入损益4.2在同时包括国外经营和报告主体的财务报表（即国外经营以合并、比例合并法或权益法核算被包括在内的财务报表）中，构成报告主体对国外经营的净投资的那部分货币性项目所形成的汇兑差额在初始确认时计入其他综合收益

注：“报告主体对国外经营的净投资”，是指报告主体可能有应收或应付国外经营的货币性项目，在可预见的未来，既未打算也不大可能进行结算的项目，实质上是主体对该国外经营的净投资的一部分。

外币交易的利得或损失，以及将主体（包括国外经营）的经营成果和财务状况折算为另一种货币时所形成的汇兑差额可能都会产生纳税影响，相关的纳税影响适用《国际会计准则第12号——所得税》。

·ASC 830（美国）

除非交易在可预见的未来不计划或不预期进行结算，否则因集团内部交易而产生的损益应在美国公司的合并损益表上列报。当不在美国实体损益表上列报损益时，因集团内部交易而产生的损益在累计折算调整部分中反映，这部分将作为美国实体的股东权益中的累积其他综合收入。当在美国实体损益表上列报损益时，无论功能货币是美元还是国外实体的当地货币，都会产生损益。

当美元是功能货币时，以下任一种情况都会产生外币交易损益：

1）集团内部的外币交易以美元计价。在这种情况下，国外子公司拥有以美元计价的应付或应收款项。这可能导致外币交易损益出现在国外子公司的损益表上。这一损益将被转换成美元，并将出现在美国实体的合并损益表中。

2）集团内部的外币交易以国外子公司的当地货币计价。在这种情况下，美国实体拥有以美元计价的应付或应收款项。这种情况可能导致外币交易收益或损失，并在美国母公司实体的损益表中列报。

如果在交易日和结算日之间编制财务报表，在两份不同会计年度的损益表中对利得或损失的列报在所得税的应税基础上会造成暂时差异。因此，递延所得税会计需要考虑到这一暂时差额的影响。

2 披露

美国会计准则关于外币事项的披露规定集中在外币交易和外币财务报表折算的部分，在前文已进行了详尽的阐述，故不在此进行赘述，仅给出国际会计准则有关披露的相关规定。

·IAS 21（国际）

表 2：IAS 21有关披露的规定

适用情况披露内容一般情况1）计入当期损益的汇兑差额，但根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》按公允价值计量且其变动计入损益的金融工具所产生的汇兑差额除外；

2）确认为其他综合收益并作为单列权益项目进行累积的汇兑差额净额，及其在起初和期末之间的调节额。如果列报货币不同于功能货币应说明这一事实，同时披露所使用的功能货币以及使用另一币种的列报货币的原因。如果报告主体或重要的国外经营的功能货币发生改变应披露这一事实，同时披露功能货币改变的原因。如果主体以其功能货币或列报货币以外的货币列示财务报表或其他财务信息，并且不符合国际财务报告准则1）清楚地将该信息确定为补充信息，以与遵循国际财务报告准则的信息相区别；

2）披露用以列示补充信息的货币；

3）披露该主体的功能货币和用来确定补充信息的折算方法。

参考资料

[1]Joanne M.Flood:Interpretation and Application of GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES. WileyGAAP 2017

[2]中国会计准则委员会组织翻译：《国际财务报告准则》.中国财政经济出版社，2015.12

[3]汪祥耀，邵毅平：《美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机》.立信会计出版社，2010.06