关键词 罚没财物 司法拍卖 税收政策 涉税处理
案件焦点
1. 拍卖罚没财物是否需要缴纳增值税。
2. 拍卖取得罚没土地房屋如何办理契税纳税申报
3. 拍卖成交价款是否含税对买受人的影响
4. 法院通过司法拍卖公告变更税费承担条款的法律效力
案例评析
（一）罚没财物的含义。
财政部2020年12月17日颁布的《罚没财物管理办法》规定，罚没财物是指执法机关依法对自然人、法人和非法人组织作出行政处罚决定,没收、追缴决定或者法院生效裁定、判决取得的罚款、罚金、违法所得、非法财物，没收的保证金、个人财产等，包括现金、有价票证、有价证券、动产、不动产和其他财产权利等。该办法明确了实施罚没的主体及罚没财物的种类，实施罚没的主体为国家执法机关，包括各级行政机关、监察机关、审判机关、检察机关，法律法规授权的具有管理公共事务职能的事业单位和组织。
（二）罚没财物的处置原则。
根据《罚没财物管理办法》第十二条的规定，罚没财物的处置原则为应当遵循公开、公平、公正原则，依法分类、定期处置，提高处置效率，降低仓储成本和处置成本，实现处置价值最大化。为各级执法机关依法依规处置罚没财物提供了基本的原则遵循。
（三）罚没财物的处置方式。
《拍卖法》第九条规定：“国家行政机关依法没收的物品，充抵税款、罚款的物品和其他物品，按照国务院规定应当委托拍卖的，由财产所在地的省、自治区、直辖市的人民政府和设区的市的人民政府指定的拍卖人进行拍卖。拍卖由人民法院依法没收的物品，充抵罚金、罚款的物品以及无法返还的追回物品，适用前款规定。”《罚没财物管理办法》第十六条规定，执法机关依法取得的罚没物品，除法律、行政法规禁止买卖的物品或者财产权利、按国家规定另行处置外，应当按照国家规定进行公开拍卖。根据上述规定，执行机关对罚没财物的处置以公开拍卖为原则，以其他方式处置为例外。
（四）拍卖罚没财物是否需要缴纳增值税。
《增值税暂行条例》规定增值税的纳税义务人是发生应税行为的单位和个人，而应税行为包括在境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。罚没财物司法拍卖时所有权人是否属于增值税纳税义务人，拍卖行为是否为增值税纳税义务人的应税行为，直接关系该行为是否需要缴纳增值税。
被拍卖的罚没财物与普通民事执行中被拍卖财物权属性质不同。根据《民法典》第二百二十九条“因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时发生效力”之规定，罚没财物的所有权在法院法律文书生效后，即由原财产所有权人转移到了国家所有，而在普通民事案件执行环节，由于拍卖尚未进行，其财产所有权仍属于被执行人。
按照税收法定原则，增值税的纳税义务人是发生应税行为的单位和个人，国家不属于增值税的纳税义务人，因此罚没财物的司法拍卖行为不属于应税行为，不需要缴纳增值税。另外，《财政部 税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税字〔1995〕69号）第一条规定，“执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征税。”因此，法院拍卖罚没财物所有权不属于原所有权人，拍卖行为不属于应税行为，其拍卖所得应上缴财政。本案中牛某所称“代替被执行人缴纳增值税、土地增值税、个人所得税等税款共计20余万元人民币”不符合相关规定，其无需代替被执行人缴纳相关税款。
（五）拍卖取得罚没土地房屋如何办理契税纳税申报。
税务机关落实税收源泉控管，实施“以票控税”，在买受人办理不动产变更登记前的申报缴纳契税环节，会要求其提供不动产销售发票。如上所述，由于罚没财物司法拍卖不属于增值税应税行为，因此买受人无法取得发票。为了便于买受人能够申报缴纳契税和办理过户手续，2015年9月25日，国家税务总局发布的《关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第67号）规定“根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理”。本案中牛某通过竞买取得罚没财物所有权无法取得发票，其可以持人民法院执行裁定书原件及相关材料到税务机关办理契税纳税申报，税务机关应予受理。因此，买受人牛某无需提出中止执行拍卖成交裁定书的诉讼请求，在缴纳契税后直接到不动产登记中心办理产权过户手续即可，以实现其商业目的。
从法院的角度考虑，由于拍卖罚没财物不属于增值税应税行为，也就没有在拍卖公告、拍卖须知中约定由买受人承担一切税费的必要，以免误导竞买人，发生错误判断。
（六）拍卖成交价款是否含税对买受人的影响。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十条规定，网络司法拍卖起拍价由人民法院参照评估价确定；未作评估的，参照市价确定，并征询当事人意见。《中评协关于印发〈人民法院委托司法执行财产处置资产评估指导意见〉的通知》（中评协〔2019〕14号）第十条规定，人民法院委托司法执行财产处置资产评估的价值类型一般为市场价值。所谓市场价值是指自愿买方与自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。
在实际评估中，采用市场价值类型的评估报告一般描述为“根据相关文件要求，涉执房地产处置参考价司法评估的价值类型为房地产市场价值，通常不评估变现价值，一般不考虑评估费、拍卖费、诉讼费、律师费等财产处置费用对评估价格的影响，不考虑房地产拍卖（变卖）成交后交易的税费以及税费的转移分担。房地产市场价值是房地产经适当营销后，由熟悉情况、谨慎行事且不受强迫的交易双方，以公平交易方式于价值时点自愿进行交易的金额。”因此，评估价应是评估机构对拍卖标的物的市场评估价值，一般是交易双方按照税法规定各自承担的含税价格，价值内涵是含税价格。如果评估价为不含税价格，需要特别明确不包含的税种、税率、计税依据、征收方式等内容，以便交易双方能准确测算需要承担的税费种类及税额。
在评估价基础上的拍卖成交价款也应是市场价值，也就是含税价格。以市场价格作为基础进行的交易，拍卖成交价中已经包含了增值税、土地增值税、所得税等，在买受人已按市场成交价支付了相应对价的基础上，再要求买受人帮卖方缴纳税费，则显失公平。
（七）法院通过司法拍卖公告变更税费承担条款的法律效力。
1、纳税义务主体法定是税收法定原则的重要内容
税收法定原则与英国宪政革命伴生，伴随法国大革命、美国独立战争等世界民主法治的革命史而发展，对中国而言，它是一个舶来品，是由学者在20世纪80年代引进大陆学界的。
税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代国家通行的税法基本原则。2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的纲领性文件中提出“落实税收法定原则”。2014年10月，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。2015年3月15日修订的《立法法》明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，正式确立了税收法定原则。同年3月26日，中共中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，给出了贯彻落实税收法定原则的“路线图”，明确提出落实税收法定原则的改革任务。
《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。司法拍卖过程中涉及的各税种均在相应的法律、法规中有明确的纳税义务主体，应当由法定的纳税义务人缴纳相应的税款。也就是说，司法拍卖过程中涉及的税费由买卖双方按法律、法规规定各自负担，而不应由法院在竞买公告、竞买须知中对法律已有明确规定的纳税义务主体进行变更，这是税收法定原则所决定的。
2、网络司法拍卖公告中的税费承担条款的效力
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”我国各税种的单行法律及暂行条例对于拍卖行为涉及的纳税义务人、计税依据、税率、纳税义务发生时间等均已做出明确规定，执行法院无权随意变更税法的明确规定。部分省高院为此专门下发规范性文件，要求基层法院“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担”。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》在对买受人承担相关税费存在的问题中指出：“作为权宜之计，司法网络拍卖实践中在拍品税费负担上多采取“一脚踢”模式，即把正常买卖过程中应由出卖人(即被执行人或拍品原所有人)应该支付的各项税负和费用，统一要求由买受人负担。在此模式下，《拍卖公告》里一般有如下或与之类似的两个条文：其一，起拍价、成交价都不含买受人拍卖标的办理初始登记、过户时所发生的全部税费和费用。办理初始登记、权证过户过程中按规定应缴纳或补交的有关税费和所涉及的一切关联费用，应该由原产权人、买受人支付的费用，全部由买受人承担。其二，买受人自行办理水电煤等户名变更手续，相关费用自理。其他可能存在的一切欠费及未明确缴费义务人的费用，亦由买受人自行解决。该载明事项是否具有法律效力呢?我们认为该载明事项无效。”2019年6月13日，《人民法院报》刊登《优化网络司法拍卖的五个要点》一文也表明了拍卖标的物各项税费应按权属责任承担更为妥当的态度。
网络司法拍卖是人民法院通过互联网拍卖平台进行的司法拍卖，属于强制执行措施，是公法行为，人民法院的网络司法拍卖应当适用民事诉讼法及相关司法解释的规定进行处理。擅自变更纳税义务主体，要求买受人承担一切税费的条款无效。2020年9月2日，国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中也明确，“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”
常见风险点及相关司法判例 目前，有些人民法院按照《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条审视买受人承担一切税费条款的约定，认定该条款无效，过去的习惯做法在有的法院正得到纠正。
1．临沂市中级人民法院（2019）鲁13执复44号执行裁定。
该院认为，本案争议的焦点是莒南县人民法院制作的拍卖成交确认书中关于拍卖标的过户所涉及的一切税费均由买受人即复议申请人承担的内容是否违反法律规定。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定可知，在执行程序中，拍卖不动产过程中产生的被执行人（纳税人）的法定税费应由被执行人承担。对于具体个案的操作程序，相关法律等有明确的规定。而本案中，莒南县人民法院在拍卖成交确认书中不加区分一律将涉案不动产网络司法拍卖形成的税费确定由复议申请人承担，违反相关法律规定，应予纠正。
2．四川省乐山市中级人民法院作出（2020）川11执复15号执行裁定。
该院认为，买受人承担一切税费条款因与网拍规定第三十条相冲突而无效。四川省峨眉山市人民法院对案涉执行标的物乐山市市中区279、281号门市实施网络司法拍卖时，在《竞买公告》及《竞买须知》中要求办理产权过户过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费，均由买受人承担的内容，不符合《网络司法拍卖规定》第三十条司法解释的规定。依据税收法定原则，该次拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体各自承担。
3．甘肃省高级人民法院（2020）甘执复14号执行裁定。
关于买受人垫付的被执行人应承担的税款可否从执行案款中扣除的问题。对双方当事人来讲，强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。而对于不动产买卖、转让中，买卖双方关于税的承担问题，我国税法也明确规定，由出卖方缴纳营业税、城市建设维护费、土地增值税、印花税等，买受方缴纳契税、印花税等。故在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。同时，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）的规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故兰州中院在执行过程中，从拍卖房产所得款项中扣除买受人已垫付的被执行人应负税款的执行行为符合规定。为公平保护各方当事人合法权益起见，对买受人要求扣除并返还其已垫付的应由被执行人承担的税款的请求，本院予以支持。
该案中，法院认为买受人承担一切税费条款因与网拍规定第三十条相冲突而无效，并且买受人因办理过户手续而代替卖方缴纳的税款可以在拍卖价款中扣除。
4．最高人民法院（2017）最高法执监324号执行裁定。
该案中，最高院的观点是法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定，实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买方一方，双方税费各自承担。
近来不少法院，特别是上海、江苏、浙江等地法院拍卖公告中明确税费各付的占比越来越多，不符合法律规定的习惯做法开始得到纠正，买受人的正当权益进一步得到维护。
工作启示 为了帮助司法拍卖的参与人准确了解拍卖要求，维护自身合法权益，减少损失和纠纷，对于买受人来讲，在拍卖之前应积极与税务机关沟通，了解司法拍卖相关税收政策，准确掌握交易过程中应当缴纳的税种、税率、计税依据等政策；对于买受人承担一切税费条款，积极与执行法官沟通，建议采用税费各自承担条款，积极维护自己的合法权益；拍卖成交后向税务机关申报缴纳契税，向不动产登记部门申请办理产权过户手续。对于被执行人来讲，买受人承担一切税费条款并没有免除被执行人申报缴纳税款的义务，应主动办理纳税申报，以免产生税款滞纳金，增加自己的税收负担。
附件：
相关法律依据目录
1.《中华人民共和国立法法》
2.《中华人民共和国民法典》
3.《中华人民共和国税收征收管理法》
4.《中华人民共和国拍卖法》
5.《中华人民共和国增值税暂行条例》
6.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）
7.《财政部罚没财物管理办法》（财税〔2020〕54号）
8.《财政部 税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税字〔1995〕69号）
9. 《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第67号）
10.《中评协关于印发〈人民法院委托司法执行财产处置资产评估指导意见〉的通知》（中评协〔2019〕14号）
裁判文书等相关法律文书
1.山西省高级人民法院（2020）晋执复161号执行裁定
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2.山西省晋城市中级人民法院（2020）晋05执异17号执行裁定
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3.临沂市中级人民法院（2019）鲁13执复44号执行裁定
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4.四川省乐山市中级人民法院作出（2020）川11执复15号执行裁定
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5.甘肃省高级人民法院（2020）甘执复14号执行裁定
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6.最高人民法院（2017）最高法执监324号执行裁定
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