房地产破产案件具有一定的特殊性，破产过程中涉及的税收问题比较复杂，而税收问题的处理又尤为重要。

本文结合《破产法》和现行的税收政策，主要探讨破产程序下房地产开发企业的增值税预缴相关问题。

房地产开发企业“增值税”预缴制度产生背景

房地产开发企业的增值税预缴诞生于我国房地产预售制度下，营改增后，财税2016年36号文件以及后续出台的国家税务总局2016年18号公告，都对“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目”作出预缴增值税的规定，为什么会有这样的规定呢？

这主要是考虑房地开发企业进销项取得的实际情况，一般时间间隔较长，为保证纳税人税款均衡入库，避免房地产企业在整个房地产开发项目开发销售期间，前期取得售房款较多，支付工程款较少而导致前期缴税多，后期取得售房款较少、支付工程款较多而导致后期进项留抵的情况发生。

因此，营改增政策规定，对房地产开发企业销售房地产项目采取预收款的，应在其收到预收款时候先预缴税款。

正常情况下房地产开发企业“增值税”

预缴税务处理

一、营改增后，房地产企业采取预收款方式销售开发的房地产项目，在收到预收款时按3%预征率预缴增值税。

国家税务总局公告2016年第18号中有明确：

1	如果属于一般计税方式下，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 应预缴税款=预收款÷（1 9%）×3%
2	如果属于简易计税方式下，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 应预缴税款=预收款÷（1 5%）×3%
3	预缴的时间应该是在取得预收款的次月纳税申报期，向主管国税机关来预缴税款。按季纳税的小规模应该在税务机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

二、房地产企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

诚意金、订金作为预付款性质，是当事人一种支付手段，不具有担保性质，如合同履行则冲抵房款，不履行不适用“定金双倍返还罚则”，非合同约定，仅按《订房单》或《承诺书》或类似凭据约定收的，仅具有暂收应付性质，因此在“其他应付款”核算。

三、预缴增值税的填报

预缴的税款应填报《增值税预缴税款表》进行纳税申报，营改增后，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。只有开具售房发票或不动产产权发生转移以及合同约定的交房日期方可确认纳税义务发生。

所以，无需在《增值税纳税申报表》第1行“按适用税率计税销售额”栏中填报。仅在《增值税预缴税款表》中第2行的第1列“销售额”填写本期收取的预收款（含税）包括在取得预收款当月或主管国税机关确定的预缴期取得的全部预收价款和价外费用，第2列“扣除金额”房地产开发企业不需要填写，第3列“预征率”房地产开发企业预征率为3%，第4列“预征税额”填写按照规定计算的应预缴税额。同时，增值税纳税申报表附列资料（四）对预缴的税款进行台账登记，第4行第2列填写本月发生的应在以后抵减的预缴增值税额。

破产程序中房地产开发企业“增值税”

预缴税务处理

《破产法》中并未对税款债权做具体的定义，只在“清偿顺序”、“重整计划分组”章节中表述有“所欠税款”。

税款债权作为优先债权具有重大影响。直接影响普通债权的清偿率，关系破产程序社会效果的实现；相比抵押权人，国家作为债权人更为刚性，具体减税、免税都需要法律、法规支撑。

特殊政策在特殊程序中必然产生特殊问题

一、预缴税款是否属于破产税款债权

首先，在预缴阶段纳税人并未承担纳税义务。《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条第一款规定“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”部分省市对营改增的解读文件中，普遍都将房地产开发企业预售的纳税义务发生时间认定为合同约定的交房时间。

其次，从纳税申报与发票开具的细节来看，填报《增值税预缴税款表》、在《税额抵减情况表》中累计预缴金额，并未在主表“应纳税款”中反映，直到满足纳税义务时才在主表里计税并扣除相应预缴部分；发票开具时使用“未发生销售行为的不征税项目”编码（602“销售自行开发的房地产项目预收款”），发票税率栏填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

最后，从会计处理来看，预缴税款被视为“资产”而非“负债”。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。科目结转的过程说明了实际纳税义务与预缴义务之间的区隔，而且在财务报表相关项目列示中明确应交税费下的明细科目根据借方余额在“其它流动资产”中列示，所以从会计角度来说，预缴税款并非是企业的负债。

总之，预缴增值税时房地产开发企业还并未承担纳税义务，破产视角下，从征纳管理出发在破产受理之日是否属于所欠税款？或是根据破产法“未到期的债权视为到期”作为破产债权申报？在实务中存在不同的处理方式，就笔者接触到的案件，偏向于认定为税款债权。

二、作为税款债权，未及时预缴增值税，是否应该征收滞纳金?

现行法规中并未明确对“预缴增值税”征收滞纳金。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第二十八条 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，未按本办法规定预缴或缴纳税款的，由主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。但是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“征管法”)第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从文义上并未明确超期“预缴”的责任。

实践中“所得税预缴”相关规定常被引用为其它税种的参考依据。例如下述房地产开发企业预缴土地增值税的相关案例：

2021年7月，裁判文书网公布了一份税务局与某房地产公司破产债权确认纠纷的民事判决书，案件中被告公司的地产项目自预售起至破产清算期间，未申报缴纳预征土地增值税，也未办理免征或缓征。管理人在诉讼中虽提出涉案房地产项目经清算审核，实际应缴纳土地增值税税额为0元，而法院认定，即使项目清算后的实际应缴纳土地增值税额为0元，也不能改变其在清算前的期间需正常纳税的事实，仍然需要对未按规定预缴的税款承担滞纳金。

《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号）规定，对纳税人未按法规的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按法规加收滞纳金。但是，《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》( 国家税务总局公告2011年第2号)将《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号）全文废止。

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》明确将税款滞纳金定性为普通债权，在理论方面税款滞纳金被认为同时具有补偿性与惩罚性，是对占用国库资金的补偿，而笔者认为“预缴增值税”源于房地产开发企业特殊销售制度的规章规定，若征收预缴税款滞纳金主要是对于违反房地产行业特定管理制度的处罚，将其作为劣后债权更为合理。

三、房地产开发企业破产增值税预缴实务处理

房地产开发企业破产案件中，普遍情况往往是资金链断裂造成烂尾，其中既存在消费性购房人，同时存在诸多“以房抵债”，其亦属于商品房销售的形式。虽然破产企业未取得“预收款”即真实的现金流入，从税法角度来说预缴义务已经产生了，在破产债权申报过程中，房管局提供的网签备案信息成为了重要的依据。

在破产程序中，房地产开发企业正常预售的，应该遵循通常征纳管理，正常地进行申报和预缴。而破产受理前产生的，管理人需要根据项目的处理思路进行，无论是直接处置“烂尾楼”还是引入新的投资人，需要续建交付的情况下都涉及预缴税款的处理：

1、非属于消费性购房人、交付意味着偏颇性清偿，不继续履行交房义务的，一方面应及时告知相关债权人买卖合同已经解除，通知进行债权申报，同时积极与税务局进行沟通，告知合同的履行情况，协调就该类房屋销售无需申报预缴税款，并根据法院对债权的裁定情况，及时在房管局撤销备案。

2、对于管理人决定继续履行交付的，可以在税款债权申报时全额计算房款的增值税，通过债权清偿处理，也可以作为重整投资人需满足的一项附带条件，在最后房屋交付时承担开票缴税的义务，该部分主要考虑重整方式及权证办理。