一是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制;

二是取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定,转而采取公司股东自主约定认缴出资额、出资期限;

三是放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外,取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。不再限制公司设立时全体股东(发起人)的首次出资比例,不再限制公司全体股东(发起人)的货币出资金额占注册资本30%的比例;

四是取消公司股东(发起人)未缴足的出资必须在工商登记后的二年内缴足的期限;

五是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制,工商部门不再收取验资报告。

《注册资本登记制度改革方案》第二条规定:注册资本是公司在设立时,在公司工商登记机关登记的由公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额。

《中华人民共和国公司法》(2015年版)第二十六条规定:“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。” 第八十条规定:“股份有限公司采取发起设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。在发起人认购的股份缴足前,不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。”

二、注册资本改为认缴制后的财务处理

《企业会计准则——应用指南》附录:《会计科目和主要账务处理》规定,“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本是有一定的区别和联系。两者的区别是:(1)注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本,是股东认缴或认购的出资额。(2)实收资本是公司成立时实际收到的股东的出资总额,是公司现实拥有的资本。实收资本在某段时间内可能小于注册资本,但以后可能会大于注册资本。两者的联系是:在注册资本实缴制的情况下,注册资本与实收资本一般是一致的,而注册资本认缴制的情况下,注册资本与实收资本不一致,一般体现为注册资本大与实收资本。在注册资本缴足前,实收资本低于注册资本;一旦对认缴的全部出资缴足,则实缴资本与注册资本相等。

关于实收资本问题应如何进行账务处理?基于以上实收资本和注册资本的区别和联系的分析,在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下,公司对于为未收到股东的出资额是不进行账务处理,只针对公司收到股东出资的部分进行账务处理。

三、注册资本改为认缴制后的税务处理

(一)印花税的处理

《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第七条规定,税目税率表中的记载资金的账簿,指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿,指除上述账簿以外的账簿,包括日记账簿和各明细分类账簿。

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定,生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的,就增加的部分补贴印花。

基于以上税收法律政策规定,将注册资本实缴制改为认缴制后,公司只能按股东实缴的实收资本申报缴纳印花税,而未缴足的实收资本部分不缴纳印花税。

注:《关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)规定, 自2018年5月1日起,对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税,对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

(二)个人所得税的处理

《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定:纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》(国税发〔2005〕120号)文规定:关于强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管规定:加强个人投资者从其投资企业借款的管理,对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款,严格按照有关规定征税。

基于以上税收法律政策规定,如果公司对未收到股东的注册资本在会计上“借:其他应收款,贷:实收资本”账务处理,不仅要按照实收资本金额提前缴纳印花税,还要对挂在“其他应收款”股东未缴足注册资本视成自然人股东向公司借款,超过一年期限的,要依法按照那20%的税率缴纳个人所得税。因此,注册资本实缴制改为认缴制后,对于自然人股东未缴足的注册资本部分绝对不能进行账务处理,在“其他应收款”会计科目核算,根据前面的分析,不要进行账务处理。

(三)股权转让的所得税处理

在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下,当股东转让股权时,在计算股权转让所得时,股权转让的原始计税基础是减实收资本还是减注册资本呢?分析如下:

股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值(计税基础),股权转让价格中包括了实收资本,因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时,股权转让价格是按照净资产法进行定价的,而净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和,实收资本包括在股权转让价格中。基于上述分析,可以得出以下结论:

一是在注册资本实施实缴制的情况下,注册资本等于实收资本,也等于投资的计税基础,股权转让所得是股权转让价格减去注册资本;

二是在注册资本改为认缴制的情况下,注册资本不等于实收资本,股东未缴足的注册资本根据前面的账务分析是不进行账务处理,股权转让所得是股权转让价格减去实收资本(股东向公司实际缴纳的部分册资本)。

三是在注册资本改为认缴制的情况下,在股权转让之际,如果股权转让合同生效之前,未缴足的部分注册资本已经缴足,则该补缴足的部分注册资本一定含在股权转让价格中,则股权转让所得是股权转让价格减去注册资本;如果股权转让合同生效之前,股东未缴足的部分注册资本仍然未缴足,根据《中华人民共和国公司法》的规定,未缴足部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足,则该补缴足的部分注册资本一定不含在股权转让价格中,股权转让所得是股权转让价格减去实收资本(股东向公司实际缴纳的部分册资本)。

(四)企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定,为规范企业利息支出税前扣除,加强企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例,金融企业为5∶1;其他企业为2∶1。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)的规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

因此,在注册资本认缴制度下,根据税法规定,对企业来说,如果企业设立时认缴的注册资本过大,逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。

案例1：

某贸易有限公司于2015年3月登记成立,注册资本为500万元,由甲和乙两人发起认缴,在公司章程中约定,甲出资300万元,乙出资200万元。企业章程规定甲出资300万元于2016年5月1日投入公司,甲到期实际投资350万元,乙出资200万元于2020年1月1日投入公司。其中2017年1月1日到2017年2月31日期间,该公司向当地银行申请流动资金贷款1000万元,发生的年利息为100万元。2018年3月1日,自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙,转让价格为400万元,请分析该贸易公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。

账务处理:

1、2015年3月公司登记成立,不需要做任何账务处理,实收资本为0,不需要缴纳个人所得税。

2、2016年5月1日甲出资300万元并于2016年5月1日投入公司,甲到期实际投资350万元的账务处理:

借:银行存款 350万元

贷:实收资本——甲股东300万元

资本公积——甲(资本溢价)50万元

3、乙出资200万元并于2020年1月1日投入公司的账务处理:

借:银行存款200万元

贷:实收资本——乙股东200万元

税务处理:

1、缴纳印花税:

2016年5月缴纳印花税时:

借:管理费用——印花税1750元(350万元×0.5‰)

贷:银行存款1750元

2020年1月缴纳印花税时:

借:管理费用——印花税1000元(200万元×0.5‰）

贷:银行存款1000元

2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理

2017年度,该贸易公司不可以在企业所得税前扣除的利息是:

100×200÷1000=20(万元)。

3、股权转让的个人所得税处理

2018年3月1日,甲股东转让股权给丙,根据国家税务总局2014年公告第67号文件的规定,甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理(400-350)×20%=4(万元)。

案例2：

甲公司成立于2015年3月,股东认缴注册资本为300万元,张某是股东之一,其持有甲公司股权20%,应出资60万元,实际未出资。2016年11月,张某以0元的价格将持有的股权转让给与其无任何关联的王某。张某股权转让时甲公司净资产为20万元(实收资本为0元,未分配利润为20万元)。

对于张某股权转让行为涉及的个人所得税,实务工作中,有两种观点:

第一种观点认为,张某股权转让价格为0元,既没有取得实际收入,也没有实际出资,没有取得股权转让所得,因此,没有缴纳个人所得税的义务。

第二种观点则认为,按照持有股权的比例,张某对未分配利润20万元享有4万元(20×20%)的份额,而股权转让价格为0元。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条第(一)项规定,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的,视为股权转让收入明显偏低。因此,应按第十四条规定的净资产核定法核定股权转让收入,即股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。由此可以确认张某股权转让收入为4万元。

67号公告第十五条第(一)项规定,以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。张某的出资方式是现金,但未实际出资,应视为股权原值为0元。在不考虑股权转让过程中涉及的其他税费情况下,张某股权转让应纳税所得额为:4-0=4(万元),应缴纳个人所得税为:4×20%=0.8(万元)。

以上两种观点,笔者认同第二种观点。

赵某转让的股权对应的净资产份额为:100×10%×50%=5(万元),股权转让收入为5万元,因此,不属于转让价格明显偏低,需要核定股权转让收入的情形。

那么,如何确认赵某股权转让原值呢?赵某是以现金方式出资,实际出资5万元,而把其享有股权的50%转让,因此,股权转让原值应以实际出资额乘以股权转让比例来确认,即股权转让原值为:5×50%=2.5(万元)。在不考虑股权转让过程中涉及的其他税费情况下,赵某股权转让应纳税所得额为:5-2.5=2.5(万元),应缴纳个人所得税为:2.5×20%=0.5(万元)。

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