土地出让金返还的契税(返还的土地出让金需要缴纳哪些税)

苏小榕 律师

拓维高级合伙人

税法团队负责人

近日，我们遇到这样一个案件，房地产开发企业通过招拍挂取得土地后，和政府签订国有土地使用权出让合同，支付土地出让金后办理缴纳了土地使用权证，并缴纳契税等相关税收。不料政府单方违约收回土地，房地产公司无奈提起行政诉讼，要求解除出让合同并赔偿损失。

一审法院支持房地产公司的诉讼请求，政府方提起上诉，在二审法院的主持下双方达成和解，以协议方式协商解除出让合同，项目土地使用权及建构筑物、附属设施等所有不动产收回，市场交易类同未发生，政府方进行国家赔偿，并承诺协助企业向税务申请退税。

那么问题出现了，当企业拿着法院行政调解书向税务机关要求退税时（当然这里面还涉及增值税、土地增值税以及土地使用税等税种，但本文只讨论契税问题），税务机关认为企业已缴契税不能退还，其理由是根据契税暂行条例的规定，企业领受该土地时契税的纳税义务已经发生，并且企业与国土部门签订的土地出让合同是被法院行政调解书解除，并非因违法情形被法院认定无效，合同在协议解除前效力处于完满状态，不能因为合同解除而否定契税义务的存在。

土地出让合同解除是否应退还契税？这个问题在实践中存在较大争议，各种观点众说纷纭。笔者的观点是明确的，认为应当予以退税，至少像本案这种情况应当退税，以下简单谈谈自己的看法，与大家商榷：

本案中税务机关认为，合同解除不同于合同无效，解除合同仅发生向后的法律效力，出让合同解除前既已发生的法律关系并不因合同解除而自始无效，房地产公司实际取得过土地使用权的事实不能改变，契税的纳税事实依然存在。因此本案的主要焦点问题在于：本案中的合同解除是否有溯及力？如果合同解除有溯及力的情况下，其已发生的税收债务是否归于消灭？

壹

笔者认为本案中土地出让合同解除具有溯及力

原因有三点：

合同性质 本案中土地出让合同为行政协议。《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（以下简称《行政协议解释》）明确，人民法院审理行政协议案件，可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定。而根据我国合同法第九十七条之规定，合同可以分为继续性合同和非继续性合同，前者一般认为不具有溯及力，只能产生向后解除的效力。后者是指仅为一次履行即告终结的合同，其解除则具有溯及力，本案中土地出让合同即为非继续性合同，其解除应具有溯及力。

税务机关的认为合同解除不具有溯及力的观点，显然是混淆了合同解除和合同终止的概念，合同终止才是只发生向后的效力。

合同解除方式 本案中土地使用权出让合同是协议解除。所谓协议解除,是指当事人协商一致而使合同效力终止的双方法律行为。在这种情形下，合同解除是否有溯及力应取决当事人的意思自治。

本案中政府和房地产开发公司在解除协议中明确约定“市场交易类同未发生”，这表明双方对解除溯及力的约定是明确的，即有溯及力。《行政协议解释》第二十三条规定，人民法院审理行政协议案件，可以依法进行调解。人民法院进行调解时，应当遵循自愿、合法原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益。本案的行政诉讼最终法院以行政调解书的形式对双方的协议解除进行了确认，因此双方解除协议有溯及力的约定是合法有效的。

对于行政协议解除的溯及力问题，最高人民法院行政庭副庭长梁凤云在《行政协议效力确认的若干审理规则》一文也认为，协议当事人约定解除溯及力的，除非损害国家利益、社会公共利益，法院一般应当予以认可。

合同解除原因 本案合同解除的原因是因为政府方违约，在这种情形下，合同解除是否具有溯及力应以有利于保护非违约方的利益为标准。本案即是如此，只有赋予解除以溯及力才能实现保护非违约方房地产公司利益，最大减少非违约方的损失，达到解除合同的目的。

贰

本案中由于合同解除有溯及力的情况下，其已发生的税收债务应归于消灭。

由于本案的土地出让合同解除具有溯及力，并使基于合同发生的权利义务关系溯及既往地消灭，土地出让合同如同自始没有成立，财产的交付失去依据，要发生恢复原状的法律后果。土地出让的法律关系已经溯及既往归于消灭，则税收构成要件亦溯及既往未被满足,其已发生的税收债务应归于消灭，特别是像本案土地出让合同协商解除得到法院的司法确认的情况下，税收债务的溯及调整具有合理性。

契税暂行条例规定，契税的征税对象是境内转移土地、房屋权属，以承受的单位和个人为纳税人。对于行为人虽然已取得土地权属的物权行为但由于合同解除而自始不存在的，则不负有契税纳税义务，因为契税的课税基础已经不复存在。本案中房地产公司和政府方已经协商解除土地出让合同，尽管存在取得土地使用权的事实，但由于政府方收回土地，房地产公司不是最终的土地使用权属承受人，契税的征收没有依据应予退还。