核心观点
●税务行政复议期限应当结合行政复议法第九条规定理解。
●审查行政处罚决定时，应连带审查行政处理决定。
●从充分保障纳税人救济权利及纠正错误行政行为的角度，科学合理适用缴税前置规定。
●综合现有监管条件，修订税收征管法时可考虑取消缴税前置规定。
为了保障国家税款及时足额入库，现行税收征管法第八十八条规定了税务行政复议缴税前置条款。实践中，基于这一规定，就“纳税人如果未按期缴纳税款，是否有权提起税务行政复议”以及“税务行政处罚的复议审查范围是否包含对应的税务行政处理决定”问题产生了意见分歧，一些涉税争议案件失去被复议审查的机会，一些有关此类问题的司法裁判作出了相互冲突的判决。在落实减税降费政策的大背景下，笔者认为有必要结合有关司法裁判，厘清有关争议问题，探讨解决办法。
A法条理解存争议
争议1：未按规定期限缴税，是否有权提起行政复议？
税收征管法第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这条规定意味着无能力缴税或无能力提供纳税担保的纳税人，不能就缴税争议提起行政复议。
为明确税务行政复议期限起算时间，避免实践中产生歧义，国家税务总局2010年4月1日施行的《税务行政复议规则》第三十三条第二款明确规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”不过，对于对该条款规定的有关复议期限，现实中仍有不同的理解。
一种观点是，仅从字面理解，该条规定对纳税人行使复议权利明确了“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限……”的前提，由于一般税务处理决定书的缴税期限为15天，故如果纳税人未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴税或者提供担保，就丧失了税务行政复议权。
另一种观点则认为，根据1999年10月1日施行的行政复议法第九条规定（现行版未变），即“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”，可以得出结论，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算，在其之后制定或修订的法律法规不应与之冲突。综合行政复议法第九条及税收征管法第八十八条（2001年5月1日起施行，现行版不变）之规定，对《税务行政复议规则》第三十三条第二款应作如下解读，即考虑到一般税务处理决定书的缴税期限为15天，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算不超过75天，只要纳税人在75天内缴清税款和滞纳金，就有权提出复议申请。
从司法实践来看，这两种观点都有相应的判决支持。
辽宁省丹东市中级人民法院作出的“（2015）丹行终字第00062号”判决就支持第一种观点。该判决认为，上诉人在税务机关规定的15天期限内，没有缴纳税款和滞纳金，也没有提供相应的担保。根据上述规定，被上诉人对上诉人的税务处理决定复议申请作出不予受理并无不当。
而河南省驻马店市驿城区人民法院作出的“（2014）驿行初字第75号”判决则采纳了第二种观点。该判决认为，原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在行政复议法规定的60日内提起的复议申请，被告作出的不予受理决定书适用法律不准确，对该决定书应予撤销。
显然，上述截然不同的判决结果，源自对《税务行政复议规则》第三十三条第二款的理解差异。对比分析，笔者认为第二种观点既符合行政复议法第九条有关“自知道具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外”的规定，也满足了税收征管法第八十八条有关缴税前置的要求，避免了上述两部法律相关条款的冲突。并且，只要纳税人在“缴税期限 60日”内完成缴税、滞纳金或者提供相应的担保并提起复议，则仍可依法享有行政复议及后续行政诉讼的权利。
争议2：审查行政处罚决定时，是否连带审查行政处理决定？
税收征管法第八十八条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。这意味着当事人如对税务处罚决定不服，不用先按照相应的税务处理决定缴税或提供担保，可以直接提起行政复议或诉讼。实践中，出现一个问题：复议机关或法院审查行政处罚决定时，是否连带审查行政处理决定？
一种观点的答案为“否”。例如，广东省高级人民法院作出的“（2017）粤行申216号”行政裁定书认为，RP公司虽对该处理决定中涉及的纳税问题有异议，但没有按处理决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，涉案《税务处理决定书》已具有法律拘束力。某市地税局稽查局根据该《税务处理决定书》中认定的事实，作出被诉《税务行政处罚决定书》，符合税收征收管理的相关规定。
第二种观点则相反。例如，贵州省安顺市中级人民法院作出的“（2017）黔04行终27号”判决书认为，虽然上诉人某国税局稽查局作出的《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人JX公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权，但该税务处理决定系本案被诉《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的JX公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据……因此法院一并判决变更。
显然，上述第一种观点是机械地理解了行政复议有关缴税前置的法律规定，认为对基于同一违法事实的行政处罚复议或诉讼也应遵从缴税前置规定。事实上，行政诉讼对行政行为的审查一直强调全面性。根据行政诉讼法第八十七条规定，人民法院审理上诉案件，应当对原审人民法院的判决、裁定和被诉行政行为进行全面审查。对比分析，笔者认为，第二种观点的法律依据更为充分。
B两方面着手解决问题
如何解决有关问题？笔者认为可以从两方面着手。
其一，合理执行现有法律规定。
《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发〔2018〕174号）规定：“对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因，不符合行政复议受理条件的，复议机关在依法处理的同时，要甄别情况，发现主管税务机关税收执法行为确有错误的，应及时督促其依法纠正。”这表明了税务总局维护纳税人合法权益的态度。
在此背景下，建议今后有关部门在办理涉税案件时，应根据税总发〔2018〕174号文件的精神，从充分保障纳税人救济权利及纠正错误行政行为的角度，在处理与缴税前置有关的复议期限及行政处罚审查范围等问题时，从有利于保障纳税人复议权的角度，科学合理适用税收征管法第八十八条及《税务行政复议规则》第三十三条第二款有关缴税前置的规定。
其二，修订税收征管法时考虑取消缴税前置规定。
2015年1月公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第一百二十六条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”该条款对在纳税上发生的争议，取消了先缴税后复议的规定。据此，纳税人如对纳税处理不服，不用先缴税就能提起复议。该规定将涉及税款的税收争议实行复议前置，将复议作为税收争议解决的必经程序，以体现“穷尽行政救济而后诉讼”的原则，发挥行政复议解决税收争议的主渠道作用。但如果纳税人对行政复议决定不服，提起诉讼前仍要先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，并且将适用范围扩大至“直接涉及税款的行政处罚”。这没有从根本上保障实际困难企业的救济权利。
随着税收征管系统的完善与电子化，税务机关已具备对税收信息实时监控的条件，征纳信息不对称的问题有望得到彻底解决，加上税务机关法治建设稳步推进，法律人才不断增加，司法机关涉税审判力量不断增强，笔者认为取消有关缴税前置的条件已经基本成熟。
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