第五章 收入、费用和利润

重点内容已经标出来了，提前祝大家考试顺利，其中还穿插有判断题、选择题

第一节 收入（变化）

企业在确认和计量收入时，应遵循的基本原则是：确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映企业因转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。

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通过收入确认和计量能进一步如实地反映企业的生产经营成果，准确核算企业实现的损益。

一、收入的确认和计量

（一）收入的确认原则

（一）收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

取得商品控制权包括三个要素：

一是客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。

二是客户有能力主导该商品的使用，即客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是客户能够获得商品几乎全部的经济利益。商品的经济利益是指商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

本章所称的客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方；所称的商品包括商品和服务。

本章的收入不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等。

（二）收入确认的前提条件

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

制权时确认收入：

（1）合同各方己批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【单选题】收入确认的前提条件不包括（ ）。

A.合同各方己批准该合同并承诺将履行各自义务

B.该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款

C.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额

D.企业因向客户转让商品而有权取得的对价可能收回#初级会计#

答案：D

（三）收入确认和计量的步骤

根据《企业会计准则第14号一一收入》（2018），收入确认和计量大致分为五步：

第一步，识别与客户订立的合同。

第二步，识别合同中的单项履约义务。

第三步，确定交易价格。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

第一步，识别与客户订立的合同。

合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权 利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。合同的存在是企业确认客户合同收入的前提，企业与客户之间的合同一经签订，企业即享有从客户取得与转移商品 和服务对价的权利，同时负有向客户转移商品和服务的履约义务。#财务#

第二步，识别合同中的单项履约义务。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。企业应当将向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺以及向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺作为单项履约义务。

例如，企业与客户签订合同，向其销售商品并提供安装服务，该安装服务简单，除该企业外其他供应商也可以提供此类安装服务，该合同中销售商品和提供安装服务为两项单项履约义务。若该安装服务复杂且商品需要按客户定制要求修改，则合同中销售商品和提供安装服务合并为单项履约义务。

第三步，确定交易价格。

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不包括企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项。合同条款所承诺的对价，可能是固定金额、可变金额或两者兼有。

例如，甲公司与客户签订合同为其建造一栋厂房，约定的价款为100万元，4个月完工，交易价格就是约定金额100万元；假如合同中约定若提前1个月完工，客户将额外奖励甲公司10万元，甲公司对合同估计工程提前1个月完工的概率为95%，则甲公司预计有权收取的对价为 110万元，因此交易价格包括固定金额100万元和可变金额10万元，总计为110万元。#会计#

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。

当合同中包含两项或多项履约义务时， 需要将交易价格分摊至各单项履约义务，分摊的方法是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。通过分摊交易价格，使企业分摊至各单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让己承诺的相关商品而有权收取的对价金额。

例如，企业与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，不含增值税的合同总价款为10 000元。A、B、 C产品的不含增值税单独售价分别为5 000元、3 500元和7 500元，合计16 000元。 按照交易价格分摊原则，A产品应当分摊的交易价格为3 125元（ 5 000÷16 000× 10 000), B产品应当分摊的交易价格为2 187. 5元（3 500÷16 000 x 10 000）, C产品应当分摊的交易价格为4 687. 5元 （7 500÷16 000×10 000）。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务，此时，企业应确认收入。企业将商品控制权转移给客户，可能是在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

二、收入核算应设置的会计科目

“主营业务收入”科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。该科目贷方登记企业主营业务活动实现的收入，借方登记期末转入“本年利润”科目的主营业务收入，结转后该科目应无余额。该科目可按主营业务的种类进行明细核算。

“其他业务收入”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。该科目贷方登记企业其他业务活动实现的收入，借方登记期末转入“本年利润”科目的其他业务收入，结转后该科目应无余额。该科目可按其他业务的种类进行明细核算。

“主营业务成本”科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的戚本。该科目借方登记企业应结转的主营业务成本，贷方登记期末转入“本年利润” 科目的主营业务成本，结转后该科目应无余额。眩科目可按主营业务的种类进行明细核算。

“合同履约成本”科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。该科目借方登记发生的合同履约成本，贷方登记摊销的合同履约成本，期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。该科目可按合同分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履约义务）。该科目借方登记因已转让商品而有权收取的对价金额，贷方登记取得无条件收款权的金额，期末借方余额， 反映企业已向客户转让商品而有权收取的对价金额。该科目按合同进行明细核算。

“合同负债”科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。该科目贷方登记企业在向客户转让商品之前，已经收到或已经取得无条件收取合同对价权利的金额；借方登记企业向客户转让商品时冲销的金额；期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。 该科目按合同进行明细核算。

此外，企业发生减值的，还应当设置“合同履约成本减值准备”“合同取得成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目进行核算。

【单选题】（ ）科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履约义务）。

A.合同负债

B.合同取得成本

C.合同资产

D.合同履约成本

答案：C

三、履行履约义务确认收入的账务处理

（一）在某一时点履行履约义务确认收入

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收 入。在判断控制权是否转移时，企业应当综合考虑下列迹象：

项目

举例
企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务	甲企业与客户签订销售商品合同，约定客户有权定价且在收到商品无误后10日内付款。 在客户收到甲企业开具的发票、商品验收入库后，客户能够自主确定商品的销售价格或商品的使用情况，此时甲企业享有收款权利，客户负有现时付款义务
企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权	房地产企业向客户销售商品房，在客户付款后取得房屋产权证时，表明企业已将该商品房的法定所有权转移给客户
企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物	企业与客户签订交款提货合同，在企业销售商品并送货到客户指定地点，客户验收合格并付款， 表明企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物

企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品 所有权上的主要风险和报酬

甲房地产公司向客户销售商品房办理产权转移手续 后，该商品房价格上涨或下跌带来的利益或损失全部属于客户，表明客户已取得该商品房所有权上的主要风险和报酬
客户已接受该商品	企业向客户销售为其定制生产的节能设备，客户收 到并验收合格后办理人库手续，表明客户已接受该商品
其他表明客户已取得商品控制权的迹象	--

1、一般销售商品业务收入的账务处理

【例5 -1 】甲公司向乙公司销售商品一批，开具的增值税专用发票上注明售价为 400 000元，增值税税额为 52 000元；甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额为452 000元，期限为2个月；甲公司以银行存款支付代垫运费，增值税专用发票上注明运输费 2 000元，增值税税额为180元，所垫运费尚未收到；该批商品成本为320 000元；乙公司收到商品并验收入库。

本例中甲公司已经收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票，客户乙公司收到商品并验收入库，因此，销售商品为单项履约义务且属于在某一时点履行的履约义务。甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认收入时：

借：应收票据 452 000

贷：主营业务收入 400 000

应交税费一一应交增值税（销项税额）

52 000

借：主营业务成本 320 000

贷：库存商品 320 000

（2）代垫运费时

借：应收账款 2 180

贷：银行存款 2 180

2.已经发出商品但不能确认收入的账务处理

企业按合同发出商品，合同约定客户只有在商品售出取得价款后才支付货款。

企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”收入确认条件。在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本记入“发出商品”科目：

借：发出商品

贷：库存商品

如已发出的商品被客户退回，应编制相反的会计分录

“发出商品” 科目核算企业商品已发出但客户没有取得商品的控制权的商品成本。

当收到货款或取得收取货款权利时，确认收入：

借：银行存款、应收账款

贷：主营业务收 入

应交税费一一应交增值税（销项税额）

同时结转已销商品成本：

借：主营业务成本

贷：发出商品

【例5 -2】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。2×19年6月3日，甲公司与乙公司签订委托代销合同，甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每 件商品成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不合增值税的 销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。

本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。

（1）2×19年6月10日，甲公司按合同约定发出商品时，应编制如下会计分录：

借：发出商品一一一乙公司 70 000

贷：库存商品一一一w商品 70 000

乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须返回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。至2×19年6月30日，乙公司实际对外销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 100 000元，增值税税额为13 000元。

（2）2×19年6月30日，甲公司收到乙公司开具的代销清单时，应编制如下会计分录：

借：应收账款 113 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费一一应交增值税（销项税额）

13 000

借：主营业务成本 70 000

贷：发出商品 70 000

借：销售费用 10 000

应交税费一一应交增值税（进项税额）600

贷：应收账款 10 600

（ 3）收到乙公司支付的货款时：

借：银行存款 102 400

贷：应收账款 102 400

【多选题】企业以收取手续费方式委托代销商品，下列对于该项业务的会计处理说法正确的是（ ）。

A.企业发出商品时确认收入

B.企业负担的手续费应计入管理费用

C.企业收到代销清单时确认收入

D.企业发出商品时借记发出商品

答案：CD

3.商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理

（1）商业折扣。

商业折扣是指企业为促进商品销售而给予的价格扣除。例如，企业为鼓励客户多买商品，可能规定购买100件以上商品给予客户10%的折扣。此外，企业为了尽快出售一 些残次、陈旧、冷背的商品，也可能降价（即打折）销售。

商业折扣在销售前即已发生，并不构成最终成交价格的一部分，企业应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售价格和销售商品收入金额。

（2）现金折扣。

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

现金折扣一般用符号“折扣率／付款期限”表示，例如，“2/10, 1/20, N/30”表示：销货方允许客户最长的付款期限为30天，如果客户在10天内付款，销货方可按商品售价给予客户2%的折扣；如果客户在11 - 20天内付款，销货方可按商品售价给予客户1% 的折扣；如果客户在21 - 30天内付款，将不能享受现金折扣。

企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期财务费用。

在计算现金折扣时，还应注意是按不含增值税的价款计算确定，还是按含增值税的价款计算确定 。

（ 3）销售退回。

销售退回是指企业因售出商品在质量、规格等方面不利合销售合同规定条款的要求，客户要求企业予以退货。企业销售商品发生退货，表明企业履约义务的减少和客户商品控制权及其相关经济利益的丧失。已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项的外，企业收到退回的商品时：

应退回货款或冲减应收账款， 并冲减主营业务收入和增值税销项税额，

借：主营业务收入

应交税费一一一应交增值税（销项税额）

贷：银行存款、应收票据、应收账款

财务费用（现金折扣）

借：库存商品

贷：主营业务成本

4.销售材料等存货的账务处理

销售原材料 、包装物。

（二）在某一时段内履行的义务

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入， 履约进度不能合理确定的除外。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

企业应当考虑商品的性质，采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标，或采用投入的材料数量、花费的人工工时、机器 工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时， 应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

资产负债表日，企业按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认当期收入。即：

本期确认的收入=交易价格*履约进度-以前期间已确认的收入

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

四、合同成本

企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。

（一）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，也就是企业发生的与合同直接相关，但又不是所签订合同的对象或内容（如建造商品或提供服务）本身所直接发生的费用，例如销售佣金等，如果销售佣金等预期可通过未来的相关服务收入予以补偿，该销售佣金（即增量成本）应在发生时确认为一项资产，即合同取得成本。

企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

（二）合同履约成本

合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于《企业会计准则第14号一收入》（2018）规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于《企业会计准则第14号一收入》（2018）准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括：

①与合同直接相关的成本。包括：

A.直接人工（如支付给直接为客户提供所承诺服 务的人员的工资、奖金等）;

B.直接材料（如为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）；

C、制造费用或类似费用 （如组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳 动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、 财产保险费、工程保修费、临时设施摊销费等）。

②明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、 检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

（2）该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

一是管理费用，除非这些费用 确由客户承担。

二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。

四是无法在尚未履行的与己履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

会计处理：

企业发生合同履约成本时：

借：合同履约成本

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料

对合同履约成本进行摊销时：

借：主营业务成本、其他业务成本

贷：合同履约成本

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

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