摘要

关键词

股改、合伙企业股东、个人所得税

一、引言

有限公司整体改制为股份公司过程中，因净资产折股导致股本较原持有注册资本增加额，相关税法要求要求明确，业内已经取得共识的结论是，自然人股东需要按规定纳税，如符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；法人股东不因持股企业净资产折股增加纳税义务。

近年来，有限合伙类私募股权投资基金蓬勃发展，创新企业通过有限合伙平台进行股份激励更为普遍，因此股改过程中有限合伙企业股东及其自然人合伙人如果判定股东过程中的纳税义务，相关税法并无直接规定。业内很多观点认为在此过程需要进行“穿透纳税”，即将股改过程中股本的增加额，以合伙企业名义对外投资分回利息或者股利、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股利、红利所得，分别按"利息、股息、红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税。

个人股东取得股份公司股东股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本增加额相关税收优惠，不在本文讨论范围内。本文将从多角度分析合伙企业自然人合伙人，在股改过程中因间接持有的股本增加额，是否需要根据财税(2008)第159号《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》穿透计缴个人所得税的问题。

特别说明，本文纯属理论探讨，实际业务处理以税法规定及当地税务机关要求为准。

二、合伙企业个人所得税法相关规定

(一)纳税义务人

财税(2008)第159号《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人：

1. 合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；

2. 合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

(二)“先分后税”的计税原则

《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定：三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取"先分后税"的原则。

(三)两类计税基础及税率

1. 生产经营所得和其他所得（税率5%-35%）

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第四条规定：个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的"个体工商户的生产经营所得"应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

2. 利息、股息、红利（税率20%）

《关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按"利息、股息、红利"所得，按"利息、股利、红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股利、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股利、红利所得，分别按"利息、股息、红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税。（《通知》第五条个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。）

三、股改个税相关法律规定

自然人股东以其直接持有的有限公司净资产份额折合股份公司股本增加部分，纳税义务清楚明了，需要根据2015年3月发布的《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）相关规定，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。。

2015年11月16日，国税总局发布《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（2015年第80号），进一步明确：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”

四、合伙企业的法律地位及会计核算

前文分析结论为，股改过程存在股本增加额的情况下，自然人股东必然涉税、而法人股东必然不涉税，而合伙企业股东若存在股本增加的情况下是否涉税以及是否需要穿透到自然人计缴个人所得税问题，当前法律法规并无明确规定。笔者拟从合伙企业的法律地位及会计核算原理对该问题进行分析。

(一)合伙企业的法律地位

《公司法》规范下，法律主体是具有独立法人资格的企业。《民法》规范下，法律主体就是具有独立民事行为能力和民事权力能力的自然人、公民等。从这种意义上讲，合伙企业具有民事法律主体。

合伙企业按规定办理工商、税务登记，合伙企业资产和债务独立于合伙人，包括普通合伙人也一样，其承担的无限连带责任并不代表其可以将合伙企业资产与自身财产混同，不能随意处置。

笔者认为，合伙企业 执行事务合伙人两者合体构成具备法人地位的法律主体，合伙企业 执行事务合伙人签章具有法律效率，由此产生的法律后果由合伙企业享有或承担。

因此合伙企业既是法律主体也是会计主体。

(二)合伙企业的会计核算

合伙企业是会计主体，根据《中华人民共和国合伙企业法》“第三十六条　合伙企业应当依照法律、行政法规的规定建立企业财务、会计制度。”

本文不针对日常收入、成本、费用等经常项目的会计核算进行讨论，重点针对合伙企业持有的权益性投资的会计核算。因其持有目的及持股比例的差异，可能导致适用不同的会计准则进行核算，以下将分别从长期股权投资准则及金融工具准则分别进行讨论。

1. 长期股权投资确认和计量

若合伙企业持有的股权适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014修订），则可选择的核算方法包括：成本法、权益法，相关条款摘录如下：

第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

第六条 (一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

第七条 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

　　第八条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。

第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

2. 金融工具确认和计量

若合伙企业持有的股权适用2. 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年3月修订），则可选择的核算方法包括：成本法、权益法，相关条款摘录如下：

第十条对于以常规方式购买或出售金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产，同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。

第十六条企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（一）以摊余成本计量的金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

综上，合伙企业持有的股权最终会归为三种核算方法，即：公允价值计量、成本法、权益法，但无论如何核算，未实现的损益，包括权益法下确认的损益调整、公允价值模式下的当期损益或其他综合收益，均为税前会计利润核算过程中的会计与税法的暂时性差异，不产生应纳税所得额影响。

3. 合伙企业生产经营所得和其他所得

合伙企业生产经营所得和其他所得，是合伙企业个人所得税“先分后税”的计税原则的基础，根据《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定：“前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”，我们注意到两个关键词，即是“分配”和“留存”，受体为“所得（利润）”，即“先分后税”的对象是合伙企业会计核算的“所得（利润）”，然后才具备“分配”和“留存”的基础，也才有了“穿透纳税“的可能。

结合合伙企业在持股股权投资的三种会计核算方式，在股改过程中均不会产生税法下的税前会计利润，即财税[2008]65文所规定的“所得（利润）”，因此不会产生“先分后税”的计税基础。

五、 “穿透纳税”合理性探讨

(一)“穿透纳税”存在的困境

笔者认为，目前关于股改时存在自然人合伙人的合伙企业股东的税务处理，包括合伙企业会计核算，税收申报、代扣代缴、穿透纳税等等，存在的诸多困境：

(二)不具备合理性

综合《合伙企业法》、《企业会计准则》和相关税收法规及实操视角来看，合伙企业因取得及持有股权产生的相关税费应计入股权取得成本或后续持有成本，不可穿透分割至合伙人；在股改过程中因间接持有的股本增加额，不需要根据财税(2008)第159号《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》穿透计缴个人所得税。

六、建议