税务行政复议不可以达成和解(在税务行政复议中,不可以达成和解)

摘要：行政复议的行政司法性质，决定了其具有监督纠错的应然优势。行政复议是行政系统内部监督救济制度，兼具监督纠错、权利救济以及化解行政争议等不同功能。税务行政复议制度是一项旨在纠正税务机关及其工作人员违法的和不当的税务具体行政行为，监督税务机关及其工作人员依法正确行使职权，保护纳税人和其他税务当事人合法权益的法律制度。从其最终目的上看，是上级税务机关对下级税务机关的行政违法和行政不当行为实施监督的法律制度,是纳税人和其他税务当事人根据宪法关于公民申诉权和监督权的有关规定而享有的，由国家行政机关提供的一种救济制度。从税收理论上看，税务纠纷产生后，行政相对人寻求各种途径进行救济是必然的,在多种救济途径中，税务行政复议制度也成为解决税务纠纷的多个选项之一。行政复议制度因为其自身性质决定了其行政与裁判的双重功能，也成为立法者将其确定为诉讼前置制度的重要原因，目的是使得多数行政相对人在解决税务纠纷时,必须通过该制度来处理涉税纠纷，但就现实情况来看，该项制度所具备的双重功能与其应具备的价值并未实际发挥，该制度对于行政相对人救济权利的不重视是造成行政复议制度为发挥其应具备价值的重要原因。本案研究的意义在于如何体现税务行政复议的程序价值。

关键词：行政复议；程序价值；知情权；陈述与申辩

一、案例简介

案件介绍（以下简称本案）：国家税务总局某市税务局稽查局对A公司作出的税务处理决定书和处罚决定书。在违法事实认定中认为A公司与B学校不存在真实劳务派遣交易的情况下开具了多份劳务发票。因B学校自行招聘兼职教师，自行发放教师的工资，稽查局认定A公司与B学校之间不存在真实的劳务派遣交易，双方没有其他资金往来，故稽查局认定A公司的开票行为为虚开劳务发票行为，根据《发票管理办法》对A公司虚开劳务发票的行为处没收违法所得并处罚款50万元的处罚决定。税务处理决定和税务处罚决定均明确要求A公司在缴清税款或提供相应担保六十日内依法向国家税务总局某省税务局提起行政复议。A公司申请复议过程中遇到以下程序问题：1、是向市税务局提起复议还是向省税务局提起复议；2、听证过程中稽查局不同意A公司对认定行政违法的证据予以复印或拍照；三是该案稽查局制作的法定代表人的笔录中法定代表人的签字系其他人代签，存在证据瑕疵。

本案例的研究主要是探讨在税务行政复议案件中程序的价值。在税务行政复议中注重程序价值主要是防止行政权力滥用，保障行政相对人的救济权利，用程序公证保障实体公正的实现。

二、本案的程序价值关注点

（一）重大税务案件讨论的知情权

根据2015年《重大税务案件审理办法》（以下简称《办法》），拟移送公安机关处理的案件均需经过重案委审理，而根据有关规定，逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票用于抵扣税款的税收违法行为，公安部门应予立案追诉的数额标准分别为五万元和一万元以上，由此导致几乎所有虚开增值税专用发票案均需经重大税务案件审理委员会审理。通常情况下，对市税务稽查局作出行政行为不服，应以市税务稽查局为被申请人，向市税务局提出行政复议申请；对市税务局作出的行政行为不服，应当以该市税局为被申请人向其上一级税务局申请复议。《办法》第三十四条规定，市税务稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖市税务稽查局印章后送达执行。复议规则第二十九条第二款规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。

本案中在行政处理决定书和行政处罚决定书盖章单位系市税务稽查局，但是在行政处理决定书和行政处罚决定书中没有提出本案通过重大税务案件审理程序，并告知向省税务局提起行政复议。基于提起税务行政复议的期限限制，此时行政相对人到底向市税务局提起行政复议（市稽查局出具处理和处罚决定书）还是按决定书上所述向省税务局提起行政复议就给行政相对人带来了困惑。笔者认为至少在行政处理决定书和行政处罚决定书中如涉及重大税务案件讨论的，应当在决定书中予以说明。同时实践中很多涉及重大税务案件审理程序的并未向行政相对人提交相关行政文书，使得重大税务案件审理程序中行政相对人无法参与其中。

重大案件审理程序已经对稽查执法行为进行全面审查，再由审理委员会所在税务机关进行复议审查就会导致重复审理、复议空转，从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。为此，复议规则第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在市税务机关定为被复议申请人。该程序的目的是保护行政相对人人的复议权利落到实处，但是该程序和行政相对人利益密切相关，该程序不应该排除行政相对人参与到其中。在重大税务案件程序中首先应该保障行政相对人的知情权，至少要让行政相对人知道案件进入了重大税务案件程序，其次应该让行政相对人参与到重大税务案件程序中，让重大税务案件程序可以多倾听行政相对人的意见，对于争议的税务案件中可以让该程序更加科学的决策。再次根据《办法》的规定，重大税务案件审理程序包括提请和受理、书面和会议审理、执行和监督等程序，所涉税务文书包括《重大税务案件审理案卷交接单》、《重大税务案件审理提请书》、《证据目录》、《受理通知书》、《重大税务案件书面审理通知书》、《重大税务案件书面审理意见表》、《初审意见》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理委员会审理意见书》等等，在重大税务案件程序中上述材料是否齐备，上述材料的目的是在于保障重大税务案件审理委员会科学审理案件而不是走过场，而实践中很多重大税务案件审理程序只是走个形式。如何真正实现重大税务案件对于争议案件及税收违法案件中起到税务部门强化内部权力制约、保护行政相对人合法权益的程序价值，笔者认为应该保障行政相对人的知情权和参与权。

（二）行政复议查阅复制案卷材料的权利

在本案中，行政相对人在听证程序中向市税务稽查局要求复制案卷材料被拒绝。虽然《行政处罚法》未对阅卷权进行详细规定，但部分地方比如《上海市行政处罚听证程序规定》第二十二条第二款规定“与认定案件事实相关的证据，都应当在听证调查中出示，并经质证后确认”，该条文比《行政处罚法》暗含的阅卷权更进了一步。2019年新《政府信息公开条例》公布后，其第十六条第二款首次将“行政执法案卷卷宗”列入“可以不予公开”的范畴，那是否意味着“过程性信息可不予公开”，但是对于认定案件的事实性证据应予以公开。如行政相对人无法查阅相关的证据材料，就无法对听证调查中与认定案件事实相关的证据进行有效的质证，听证中如果仅凭行政相对人在听证中的临场发挥其起的质证的效果大打折扣，无法实现听证的目的，无法保障当事人陈述、申辩和质证的救济权利。

在本案中提起行政复议前向市税务稽查局申请查阅、复制案卷材料被拒绝，在提起复议后向省税务局申请查阅案卷复制案卷材料被允许。行政相对人为了提起税务行政复议，在收到税务行政处理和处罚决定书时是否有权利向税务稽查局申请查阅案卷？《行政复议法》第二十三条规定“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝”。《行政复议法》规定了在提起行政复议后可以申请查阅案卷材料。那么在行政复议提起前是否可以向被申请人申请查阅案卷呢？《行政复议法》没有予以规定，而实践中在税务行政复议时稽查局并不允许行政相对人查阅案卷材料，而是告知提起行政复议后向复议机关申请查阅，在这种情况下，税务行政复议申请书往往无法做到有的放矢”。根据《行政复议法》第三十一条第一款规定“行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日”。在行政复议程序中，行政相对人申请查阅案卷材料，复议机关需要予以批准存在一定的时间（法律没有约定具体时间），会存在行政相对人阅卷时复议机关已经根据复议申请书形成了内部复议决定。笔者认为在税务行政复议过程中无法在行政相对人处阅卷不利于保护行政相对人的复议救济权利，会对行政相对人复议的程序价值造成影响。

《行政复议法》和《行政复议法实施条例》没有明确规定当事人有权复制证据材料，只是规定复议机关应该为查阅复议材料提供方便。因此，在实践中，一般当事人要求复制证据材料时，我们往往都会拒绝，仅仅提供答辩状副本及在办公室当场阅卷。那么当事人如果执意一定要复印呢？复议机关是否应该给予复印材料。《行政复议法》和《行政复议法实施条例》都确实上都没有明确规定当事人有权复制证据材料，只是规定复议机关应该为查阅复议材料提供方便。但是，法律也没有规定，复议机关应该拒绝当事人复制要求。在法律规定不明确的情况下，复议机关应该作出理性的选择，尽量利人利已。而且，《政府信息公开条例》第2条明确规定“本条例所称政府信息，是指行政机关在履行职责过程中制作或者获取的，以一定形式记录、保存的信息。”复议机关在复议过程中获取的材料，当然也属于政府信息的范围，也是属于应该公开的范围。而根据《政府信息公开条例》第26条规定“行政机关依申请公开政府信息，应当按照申请人要求的形式予以提供；”也就是说，笔者认为复议机关应该准许当事人复制。而在税务行政复议案件中更具其特殊性，税务案件涉及专业知识较多，财务和相关证据材料较多，仅仅是查阅而不对证据材料进行研究分析，大大影响行政复议的针对性。笔者认为从税务行政复议的程序价值来看有必要赋予行政相对人在行政复议中的复印证据材料的权利。

（三）行政听证后是否可以重新补充证据

税务机关在给予纳税人处罚前已经组织召开听证会后又重新进行调查和收集证据材料的，可否在未告知纳税人重新取证的情况下直接向纳税人作出处罚决定？我国行政处罚法、税收征管法及税收政策文件对此没有作出明确规定。

根据《中华人民共和国行政处罚法》规定，听证结束应当视为行政处罚调查终结，行政机关不能针对通过在听证程序中当事人提出的陈述和申辩意见而发现的证据不充分进行补充调查。理由主要是：第一，行政处罚案件听证制度的立法本意是，在行政机关作出较大的行政处罚决定之前，通过召开听证会的形式，充分听取当事人的陈述和申辩意见，并认真进行复核。对于当事人提出的陈述和申辩意见成立的，行政机关应当予以采纳。如果允许行政机关运用听证程序来发现和完善自己的不足，进而为将要作出的行政处罚决定提供支持，就完全违背了行政处罚案件听证制度的立法本意，也不符合《行政处罚法》的立法目的；第二，行政处罚程序的听证不同于行政许可程序的听证，行政处罚程序的听证是依申请而非依职权，在行政处罚程序中，当事人没有要求举行听证，行政机关不能主动举行听证。这就决定了行政处罚的听证不是调查程序，而是在调查终结后处罚决定作出之前的听取意见程序；第三，本案在听证程序后调取的证据只是进一步证明了当事人的违法行为，并不对案件的事实认定发生本质上的变化因而没有补充调查的必要性。

（四）税务行政听证的程序价值不凸显

《行政处罚法（2017修正）》第四十二条规定条件的行政相对人可以依法申请听证，但囿于申请听证的范围语焉不详、听证笔录的效力表述不明，直接导致长期以来，行政相对人参加听证的积极性不高，行政处罚听证程序虚化，行政处罚决定可接受性差。

《行政处罚法》第四十二条第一款第七项和第四十三条分别规定：“听证应当制作笔录，笔录应当交当事人审核无误后签字或者盖章。”“听证结束后，行政机关依据本法第三十八条规定作出决定”。《税务听证实施办法》第十八条规定：“听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅”。两者对听证笔录的效力问题没有明确。听证是行政机关给予行政相对人陈述权、申辩权的一种法定程序。在听证中，由行政相对人对行政机关收集的证据进行质证和辩驳，从而认定事实。《行政处罚法》第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十条规定：“被告在行政程序中非法剥夺公民、法人或者其它组织依法享有的陈述、申辩或者听证权利所采用的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据”。如行政机关以听证笔录所记载以外的证据作出处罚决定，无疑为非法剥夺了行政相对人的陈述权和申辩权，听证笔录以外的证据则成为非法证据而应予以排除。因此，听证笔录应作为作出行政处罚的惟一依据。但是实践中一直未确立听证笔录排他性规则。《行政处罚法（2021修订）》规定“第六十五条：听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，依照本法第五十七条的规定，作出决定”。笔者认为《行政处罚法（2021修订）》规定第六十五条基本上确立了听证笔录排他性规则。听证笔录作为行政处罚决定的根据，将极大强化行政处罚听证这一“准司法”程序的参与性和对抗性，进一步确立“案卷排他原则”。

（五）程序违法被撤销后的后果

当前在税收征管或稽查实务中，税务机关往往表现出“重实体、轻程序”的执法倾向。随着近年来税务机关因程序违法而被撤销行政行为的案件越来越多，税务机关是我国负责税收征收管理工作的行政机关，在对税收违法案件进行查处时，应当依法履行行政程序。遵守法定行政程序，既是出于守护程序正当原则，依法保障当事人的知情权和救济权的需要，也是行使税务处罚裁量权过程中合法原则的应有之义。

《行政复议法》第28条规定，违反法定程序的，复议机关有权决定撤销、变更或确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。《行政诉讼法》第54条规定，违反法定程序的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可判决被告重新作出具体行政行为。《行政诉讼法司法解释》第90条规定，人民法院以违反法定程序为由，判决撤销被诉行政行为的，行政机关可以同一的事实与理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。此外，法律并未规定撤销后重作需重新立案，需推倒重来，事实上，如果有这样的规定会与行政效率相违背。英国哲学家培根说：“一次不公正的裁判，其恶果甚至超过十次犯罪。因为犯罪虽是无视法律——好比污染了水流，而不公正的审判则毁坏法律好比污染了水源”。这句话用于程序法上可以认为如果程序不公正了，其危害的后果远远大于个案的实体不公正。笔者认为在税务行政复议中也应关注程序正义的理念。笔者认为任何一种没有限制的权力都是极其危险的，同样行政主体可以没有任何限制的重作具体行政行为的制度设计,其缺陷亦非常明显，理由如下：一是税务行政机关与行政相对人之间是处在互相博弈状态的，税务机关作出作出具体行政行为，如果作出具体行政行为程序违法就应被予以撤销并永归无效，这样可能存在个案的不正义，但是可以让税务执法部门更关注程序价值，从而通过规范执法更大程度上实现实体正义，税务总局这些年也在倡导在税务行政复议被撤销后要避免对行政相对人打击报复。如果允许税务机关可以无限制的重作具体行政行为，就相当于在事实上不承担程序违法的风险，而一旦税务机关可以预期到这一后果，那么无疑会让其怠于履行自己依照法定程序行政的义务，而基于忽视程序，也容易出现像本案中稽查人员伪造证据等行为，它不利于将最有价值的资源在行政主体和行政相对人之间进行分配，也让行政复议这个程序形同虚设，不利用实现行政复议的制度功能。

另外税务行政复议要实现制约行政权利和保护行政相对人利益的目的，就应当让税务行政复议是一场公平的对抗，应当公平、公正地平衡原告与被告的利益,不能只看到一方利益而不顾另一方利益。另一方面税务机关对于所有因为程序违法而被撤销的具体行政行为都可以不受限制地重新作出，程序的价值实际上已经完全被边缘化，被庸俗化了。在行政行为有其他违法情形的时候,情况则大不相同。有其他违法情形而被撤销行政行为，行政机关重新作出是受到明确限制的。行政机关因为超越职权而被法院撤销的具体行政行为，经常是永远也不能对此事再作出具体行政行为了。总之因其他违法情形而被撤销的具体行政行为，不仅对被撤销的具体行政行为发生作用，而且对重新作出的具体行政行为也会发生一定的作用(如限制等)。惟独只有因程序违法而被撤销的具体行政行为，只对被撤销的具体行政行为发生作用,对行政机关重新作出的具体行政行为不发生任何作用。

《行政诉讼法》第七十条第二款规定：“行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，人民法院判决确认违法。”意谓着对于程序违法的行为，法院仍然需要对其进行实体审查，并根据实体审查的结果来确定最终采取何种判决方式。那么在税务行政复议中是否参考《行政诉讼法》该条款呢，笔者认为行政诉讼一般是行政相对人的最后救济途径，而在行政复议中基于可以对税务机关权力制约，完全可以基于轻微程序违法予以撤销行政处理和处罚决定，并责令其重新作出行政处理和处罚决定书，复议机关如此的作为能够让税务执法人员更注重程序，扭转现在税务执法中“重实体、轻程序”的弊病，从而恢复程序该有的价值。如果程序轻微违法且未给行政相对人权利产生实际影响的行政行为，法院只需判决确认违法，不需判撤销。显而易见，这样的判决对行政相对人并未带来任何利益。笔者认为在现实普通存在实体远远重于程序价值的情况下对于轻微程序违法在行政复议中作出撤销行政处理和处罚决定有其现实意义。另外如果仅是因程序违法被撤销的，稽查局就违哪补哪，补正程序即可，重新作出跟原决定一样的决定，这其实对行政相对人并未带来多大好处。

（六）税务行政复议过程缺乏公正性。

税务行政复议过程缺乏公正性。《税务行政复议规则》第六十四条规定行政复议原则上采用书面审查的办法。但采用书面审查的办法，使案件审理不对外界公开，争议的双方当事人也缺乏一个陈述意见、相互质证的过程，不利于税务争议的彻底解决。而且书面审查的方式主要依靠书面材料和证据，材料和证据的不完整、不完善，会导致复议机关做出的判断不准确。另外，进行行政复议的机构本身缺乏相对独立性，且进行行政复议的人员也没有相对独立，是由税务机关制定人员进行行政复议，实质上进行行政复议的机构及人员都与原作出税务处理决定的税务机关隶属于同一税务机关，[6]从而导致纳税人以及其他行政相对人会对税务行政复议结果的公正性产生质疑，不利于纳税人实现其救济权。

三、行政复议的程序价值

（一）权利救济是核心价值

税务行政复议体现了行政救济法的立法精神，保障行政相对人的合法权益，行政复议具有行政机关自我纠错、保障行政相对人权益和制衡行政行为的功能，其中保障行政相对人的救济权利是最核心的立法目的。国家税务总局下发《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发[2013]15号）指出“认真贯彻税务行政复议的规定和制度，简化复议申请手续，畅通复议申请渠道，依法办理复议案件，严格履行复议规定”，可见税务总局对于纳税人权利的重视。《关于纳税人权利与义务》（国税2009年第1号）公告称纳税人在履行纳税义务过程中，依法享有知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利。而对于税务行政复议来说知情权、陈述与申辩权、税收法律救济权是其最核心的权利。但是实践中很多税务机关将化解行政争议作为行政复议立法目的执行，那么，它在实践中就可能质变为一种“政绩指数”，行政复议申请人能否获得权利救济，则可能会降到相对次要的位置，甚至远离政府治理决策层的视野。在描述行政复议成绩的一些统计数据中，我们经常可以看到行政争议化解率的数据。且不说化解行政争议的判断标准如何把握，需要指出的是这里可能存在一个认识上的误区，即行政争议化解就等于行政复议申请人实现了权利救济。因此，只有将化解行政争议定位为行政复议实现权利救济的主要手段，才能充分发挥行政复议权利救济功能。

（二）知情权是先决价值

世界各国都将行政救济作为公民知情权的有效保障制度，我国同样将行政复议作为公民知情权遭受侵害时的救济性似乎，在《政府信息公开条例》第33条中规定“公民、法人或其他组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以依法申请行政复议或提起行政诉讼”。虽然国际上普遍将行政救济作为一种重要的知情权保障制度，我国也《政府信息公开条例》也采纳政复议作为知情权行政救济的重要手段，但是行政复议并不能对公民知情权提供最终保障。行政救济是一种缺乏第三方主体居中调停的救济形式，其根本性质是在行政机关内部解决问题，一旦出现公民知情权受到侵害的情况，判断是否侵权的主体仍是行政机关，公民的知情权救济仍然存在不对称性。因此，只有司法救济才能为公民提供知情权的最终保障。

在税务行政复议中，知情权相比其他行政复议更具程序价值。税务行政复议中认定税收违法的证据具有很强的税法和财务的专业性，且认定税收违法的证据较多，在这种情况下，如果行政相对人无法查阅复制证据的情况下，无法有效的对税务执法部门的证据予以有效的质证，亦会影响行政相对人提起税务行政复议申请的针对性和专业度，从而影响了税务行政复议程序的价值，也不利于保护行政相对人的陈述申辩权利。税务行政复议基于涉税案件的专业性和复杂程度，笔者认为应该明确赋予行政相对人的知情权，允许行政相对人在税务听证过程中查阅和复制涉及认定税收违法事实的证据材料，允许在税务行政处理决定和税务行政处罚决定作出后向作出机关申请查阅和复制认定税收违法事实的证据材料，允许在行政相对人提起行政复议后向复议机关申请复制认定税收违法事实的证据材料。这和在行政诉讼中一样，原被告双方通过证据交换和质证从而实现平等充分认知状态下的沟通，从而真正保障行政相对人陈述申辩权利，即不仅仅给予行政相对人陈述申辩权利，亦让行政相对人的陈述申辩更有实效性和针对性。

（三）公正和效率是基础价值

公正与效率作为行政复议程序要体现的两种基础价值，是紧密联系的。正当的行政程序，能保证行政主体公平（公正）地行使政权。程序参与人能够得到平等的对待。这对于行政主体而言，是树立行政权威的源泉；对于行政权对人和社会而言，是信任行政权的基础，也是行政权具有执行力的保证。公平（公正）的行政程序作为形式上的公平，为实现内容上的行政公正提供了规则和保障。行政复议程序要体现公正价值，也是为保证复议决定的公正。行政效率是行政权的生命，没有基本的行政效率就不可能实现行政权维护社会所需要的基本秩序的功能。而行政权的行使又依赖于权力行使的方式、步骤、时限等程序，因此，效率价值是行政程序的内在追求，要求行政程序要符合规律，不交叉、不重复、衔接有序。行政复议程序作为行政程序之一，同样要体现效率价值。

追求效率价值不能损害申请人、第三人的合法权益，不能违背公平（公正）的最低要求——听取申请人、第三人的意见和回避；追求公正价值不能不顾效率的要求，那种与效率价值相对立的公正就可能违背公共利益的追求，损害了社会公正，最终丧失公正因此，在行政复议程序的设置上，应将效率价值与公平（公正）价值相协调，在合理的基础上追求效率，在效率的追求中体现公平（公正）。

在税务行政复议案件中，通过行政复议体现公正价值。复议机关对于复议被申请人的执法行为进行审查、对认定税收违法事实的证据进行审查，复议机关基于中立方的身份重新审查案件中是否存在事实认定错误、适用税法错误或者是否存在程序错误，基于中立方的重新审查体现行政复议的公正价值，在制约行政权利的同时保护行政相对人的合法权益。而税务行政复议也讲究效率,追求公正需要注重行政资源，如果在单个行政复议案件中过大的消耗行政资源，虽然相对该案件是公正的，但是在有限的行政资源下对其他案件实际是不公正的。

税务行政复最难的就是60日内审结，有些案件相当复杂，审查一个行政复议案件等于要把这个税务的法律法规和上级部门规章、政策、文件全部研究一遍，于是往往需要延长30日。因为时间上的限制，往往很多税务行政复议流于形式，特别是行政复议驳回的案件行政诉讼税务部门败诉后严重影响了税务行政复议的公信力。国家税务总局下发《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发[2013]15号）提出“探索建立税收争议调解机制。税收争议调解是指在税收征收、管理、稽查等活动中，纳税人与税务机关发生涉税争议时，以纳税人自愿为原则，由税务机关相关部门对争议进行判断、处置、化解。各级税务机关应按照中央关于注重运用调解手段化解行政争议的要求，积极探索建立税收争议调解机制，避免纳税人合法权益受到侵害”。也是基于税务行政复议公正价值与效率价值相兼顾的考虑。

四、结论

法律的生命在于实施，评价法律实施状态的标准很多，法律实效无疑是很重要的一个方面。法律实效强调从功能角度研究法律运转，关注法律旨在实现的社会目的，探求法律调整社会关系的实然状态。法律规则越能得到实际适用和普遍遵从，立法目的和应然功能实现程度就越高，法律实效就越好。税务行政复议是税务行政系统内部监督救济制度，兼具监督纠错权利救济以及化解行政争议等不同功能。在现有的税务征管和执法中普遍存在“重实体、轻程序”背景下，存在诸多违反程序的情况，特别是《税收征管法》更注重保护税款利益的税收程序法现实环境下，强调税务行政复议中的程序价值尤为重要。如果对于税务执法过程中的程序违法不加以制止或者规范，行政相对人的权益保护无从谈起，税务行政复议也会失去其程序的功能，亦不符合公平公正这一行政法的基本原则。故笔者认为现阶段在税务行政复议中应加强程序价值的地位，切实保护行政相对人的陈述申辩权、听证权利、知情权等权利，促使行政相对拉近与税务机关之间距离，在保护行政相对人权利的同时制约税务机关的权力，通过合法合规的税务执法提升税务征管水平缓解征纳关系，构建和谐的征纳关系。

参考文献：

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