稽查工作规程属于规范性文件(税务稽查工作规程是规范性文件吗)

税收征管法实施细则第九条第一款规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。如果将这视为稽查局的法定职责,那么稽查局是否有权在“专司”的四类案件之外对其他税收违法行为(以下简称“专司”外事务)进行处理?

行政管辖权的双重内涵

在理论上,行政管辖权从内涵上分为“组织法意义上”和“实体法意义上”两种类型。“组织法意义上”的行政管辖权着重于行政主体之间就某一行政事务的首次处置所作的权限划分。此系行政组织的内部分工,属于行政主体的程序权力。该项权力具有内部性,不涉及行政相对人的实体权利。“实体法意义上”的行政管辖权则与行政机关事务内容决定权相连接,是指行政机关在具体个案中得以采取领导权力或相关一切之必要措施。“实体法意义上”管辖权与权限为一体两面,该权限用于确定行政主体对特定事务是否具有行政管辖权,这直接决定行政主体资格。

一般情况下,法律、法规所指的行政管辖权都是从“组织法意义上”的,因为立法通常是从国家管理角度出发的。而“实体法意义上”的行政管辖权着重于对相对人产生的法律效力,往往用“行政权限”替代,看其是否具备“行政主体资格”,其他国家机关审查行为合法性也是从这一角度。

从内容上看,行政管辖权包括级别管辖、地域管辖和特别管辖。特别管辖包括共同管辖、移送管辖和指定管辖。适用特别管辖的前提是,参与共同管辖主体、受移送管辖主体和被指定管辖的行政组织必须具备行政主体资格。如果某行政组织不具备行政主体资格,特别管辖就不能成立。

“专司”外事务管辖权的合法性判定

税收征管法实施细则第九条第二款规定,国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。

从立法目的上看,该条第二款的“税务局”应当作缩限解释。亦即,第九条规定主要是为了解决省级以下税务局内部主管事务的划分,其立法本意在于明确偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处属于专属管辖,该职责只能由稽查局行使,该稽查局所在税务局的其他内部机构均无权行使。由此,稽查局成为独立的授权行政主体,并与税务局的其他内部机构界分出来。

同时,该款授权国家税务总局划定省级以下税务局的其他内部机构与稽查局之间的职责。据此,国家税务总局发布一系列规范性文件,对省级以下税务局内部的职能分工作出了进一步规定。如国家税务总局相继发布了《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》(国税发﹝2003﹞124号)、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函﹝2003﹞140号)、《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)、《国家税务总局关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法(试行)〉的通知》(税总发〔2013〕66号)等一系列税收规范性文件。这些文件要求稽查局在稽查中发现其他违法行为应一并处理。由此,稽查局取得“专司”外事务的管辖权。例如,晨阳案中的对纳税人少申报税款及未履行代扣代缴义务,德发案中的少申报税款等违法行为的处理。

那么,稽查局取得“专司”外事务管辖权是否合法呢?这取决于稽查局取得该管辖权的法律属性。

第一,是否涉及纳税人的实体权利。从《税务稽查工作规程》来看,国家税务总局发布该文件并非针对纳税人,而是针对下级机关所发的内部文件,该工作规程仅对下级税务机关产生法律拘束力,对纳税人并没有直接的法律拘束力。只有在稽查局据此行使管辖权后,才会对纳税人产生法律影响,但这已是稽查局行使管辖权后才产生的法律关系。可知,国家税务总局发布相关文件并没有处分纳税人的实体权利。因此,稽查局取得“专司”外的事务管辖权是基于国家税务总局对省级以下税务局内部事务管辖权作出的内部行为,该行为本身对纳税人并没有产生任何法律后果。亦即,从内涵上看,稽查局取得“专司”外事务管辖权属于“组织法意义上”而非“实体法意义上”的管辖权。

第二,是否构成对稽查局的行政授权。处理“专司”外事务原本属于稽查局所在税务局的法定职责,那么国家税务总局规定可以“由稽查局行使”是否构成行政授权呢?有观点认为,稽查局是基于国家税务总局的授权,行使“专司”之外的行政权限。但行政授权在行政法上是一个严格的概念,行政授权一般以法律、法规的规定为限。如前述第九条第一款之规定可以视为行政法规对稽查局的授权,使之成为独立的行政主体。但是,国家税务总局决定“专司”外的事务交由稽查局管辖,其所作出的仅是规范性文件,显然不能成为行政授权的依据,因此国家税务总局的行为并未满足行政法意义上行政授权的基础条件。

那么,该行为属于什么行为呢?基于行政效率原则,国家税务总局对稽查过程中发现违法行为的处理统一做出指定,由税务局的下属机构——稽查局行使,这在法律上应认定为指定管辖。该指定管辖属于附条件的内部行政行为,其指定事项必须是稽查过程中发现纳税人的其他违法行为,稽查局可以一并处理。如非稽查过程中发现的违法行为,稽查局无处理权。如前所述,指定管辖成立的前提是,被指定的行政组织必须具备行政主体资格。稽查局基于前述第九条第一款之规定已经取得行政主体资格,可以成为被指定管辖的对象。亦即,从内容上看,稽查局取得“专司”外事务管辖权系指定管辖,而非行政授权。

结合上述分析,笔者认为,国家税务总局通过概括性的指定管辖,将稽查过程发现的“专司”外事务管辖权交由稽查局,系国家税务总局对税务局内部事务主管权进行的再分配。该分配具有内部性,不涉及纳税人的实体权利,属于“组织法意义上”管辖权的处理,应当不在法院的合法性审查之列。因国家税务总局作出该项行为是基于行政法规授权,有权对“组织法意义上”的管辖权进行配置,因此各地稽查局取得的“专司”外事务管辖权完全合法。

行政管辖权是法院判断某一主体是否有行政主体资格,审查行政行为合法性的主要依据之一。如前所述,这是“实体法意义上”的管辖权。当法院用此标准去衡量“组织法意义上”的管辖权时,就会出现无法认定的情形。晨阳案中法院判决的一波三折就是最好的例证。