职工福利费支出的纳税调整及填报

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

职工福利费是职工薪酬的重要组成部分，是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出。

一、职工福利费的会计处理及范围

对于职工福利费的范围，会计实务中一般是按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企（2009）242号）文件界定的范围作为基础。

（一）职工福利费包括的内容

1.为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

2.企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。

3.职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。

4.离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。国家另有规定的，从其规定。

5.按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

（二）职工福利费不包括的内容

企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

上述职工福利费不包括的内容，在会计核算时计入“工资薪金”。

（三）职工福利费的会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第六条规定，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

1.实际发生时先计提：

借：制造费用、在建工程、管理费用等

贷：应付职工薪酬-职工福利费

2.然后再冲减：

借：应付职工薪酬-职工福利费

贷：银行存款等

说明：在《企业会计准则第9号——职工薪酬》2014年修订前，会计实务中一般是职工福利费按照工资的14%进行计提，借方计入当期损益或相关资产成本，贷方计入负债；而会计准则修订后，不再预提，而是按照实际发生额直接计入当期损益或相关资产成本。

另外，对于非货币性福利按照会计准则要求与职工福利费是分开核算的，但是实务中也有部分企业或财务人员是将其福利费合并核算在一起的。

二、职工福利费的税务处理

（一）企业职工福利费包括的内容

企业所得税法及其实施条例对于职工福利费没有进行明确的定义，但是在《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）对职工福利费明确了其列支范围：

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

1.尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

3.按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

（二）职工福利费的核算要求

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）对职工福利费明确规定了职工福利费的核算要求：

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

（三）职工福利费的税前扣除比例

《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

说明：此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是会计上的工资薪金提取数总额。

（四）部分福利性补贴可以不按职工福利费扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）：企业福利性补贴支出税前扣除问题列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

（五）关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（六）企业接受外部劳务派遣用工职工福利费支出税前扣除问题

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

三、职工福利费的税会差异分析及纳税调整

企业根据财企（2009）242号规定确认的实际发生的职工福利费，能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函（2009）3号文件的规定进行判断。如果满足国税函（2009）3号文件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出，不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除；超过部分不得税前扣除，需要调增应纳税所得额。

国家税务总局公告2015年第34号出台后，规定满足条件的企业福利性补贴支出可以作为工资薪金在税前扣除，实质上是在向财企（2009）242号文件靠拢而已，减少了部分税会差异。

对于非货币性福利，企业会计核算是否与职工福利费分开，在税前扣除时都要与职工福利费合并后受14%的限制。对于非货币性福利，还要考虑是否涉及视同销售的问题。

关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度根据修订前的会计准则预提了职工福利费，但是截至会计准则修订时尚未使用完而存有余额的，在会计准则修订后不再继续预提和冲转，待实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费，在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用，所以需要进行应纳税所得额调减。

四、案例解析

【案例30-1】甲手机公司2017年度部分财务数据如下：

1.全年“应付职工薪酬——工资薪金”贷方账载金额和借方实际支出都是5000万元，其中包括：

（1）生产车间用季节工性临时工支出114万元。短期劳务雇佣协议约定，在雇佣期间工资福利打包发放，工资按计件标准计算，福利费按照应得计件工资的14%计算。

（2）公司卫生保洁工作由劳务派遣公司劳务人员承担，工资费用等直接支付给劳务派遣公司。2017年度支付的劳务费中属于工资的部分12万元，按会计准则规定计入了“应付职工薪酬——工资薪金”。

2.职工福利费账载金额和实际支出都是650万元；

3.非货币性福利单独记账，未包括在“职工福利费”账户内，详情如下：

（1）端午节外购了一批粽子等节日礼物发给员工，计税合计5.85万元，取得了增值税专用发票；

（2）中秋节外购了一批月饼等节日礼物发给员工，计税合计7.02万元，取得了增值税专用发票；

（3）公司决定：凡是在厂工作满3年的员工，均有权半价购买出厂价4680元（含税价）的手机一部，手机成本每部2500元。结果公司有300人满足条件并行使了该权利。

问题：对上述资料中涉及职工福利费的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）

解析：

（一）季节性临时工支出的税会差异及纳税调整

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

因此，案例中季节性临时工支出114万元虽然会计上计入了“工资薪金”，但是税前扣除必须区分为工资薪金支出和福利费支出，调整为工资薪金支出100万元，职工福利费支出14万元。

（二）劳务派遣人员工资支出的税会差异及纳税调整

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除，其中按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出。

案例中劳务派遣人员工资是直接支付给劳务派遣公司的，虽然会计上计入了“工资薪金”支出，但是税前扣除时只能以劳务费支出进行扣除。因此，税务申报时应调增劳务费支出12万元，调减“工资薪金”实际支出12万元。虽然是此增彼减的关系，表面上不会对应纳税所得额产生关系，但是“工资薪金”支出的减少，也减少了职工福利费等税前扣除的基数。

（三）非货币性福利涉及的税会差异分析及纳税调整

1.由于外购粽子和月饼是用于集体福利的，因此该批月饼即使是取得了增值税专用发票，也不可抵扣进项税额，但是同时增值税方面也不需要视同销售。根据国税函[2008]828号规定：企业资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，按照《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）执行，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。案例中购置的粽子和月饼等，及时发给了员工，其购买价就是公允价值，企业所得税方面需要做视同销售纳税调整。

2.企业将自制的手机用作非货币性福利，会计处理“应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。”因此，会计处理、增值税和企业所得税方面都是按照公允价值计量，不存在税会差异。

3.非货币性福利的会计处理

（1）购置粽子等的会计处理

决定发放时：

借：管理费用 5.85万元

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 5.85万元

实际发放时；

借：应付职工薪酬——非货币性福利 5.85万元

贷：银行存款等 5.85万元

由于外购粽子等是用于集体福利，即便取得了增值税专用发票也是不可以抵扣的。

（2）购置月饼等的会计处理

决定发放时：

借：管理费用 7.02万元

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 7.02万元

实际发放时；

借：应付职工薪酬——非货币性福利 7.02万元

贷：银行存款等 7.02万元

（3）员工半价购置自产手机的会计处理

购置时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利 70.2万元

银行存款 70.2万元

贷：主营业务收入 120万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 20.4万元

同时：

借：管理费用 70.2万元

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 70.2万元

借：主营业务成本 75万元

贷：库存商品 75万元

税务分析：本案例中增值税按照视同销售确认了增值税销项税额；企业所得税方面也按照视同销售确认了销售收入，因此在收入方面不存在税会差异。

（二）企业所得税申报表的填报

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如图30-1：

说明：

①“工资薪金支出”实际发生额=5000-14-12万元，其中调减的14万元是临时工支出区分出的职工福利费支出，12万元是劳务派遣人员工资未直接支付调整为劳务费支出进行扣除。

②“职工福利费支出”账载金额=650 5.85 7.02 70.2=733.07万元，后面三个数都是会计上计入“非货币性福利”的，在税务申报时应和“职工福利费”合并在一起申报。

③“职工福利费支出”实际发生额=“职工福利费支出”账载金额733.07万元 临时工支出区分出的职工福利费支出14万元=747.07万元。

④本表暂时未考虑其他项目的职工薪酬。

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如图30-2：

说明：对于外购商品用于职工福利，增值税方面是不可以抵扣进项税额的，但是对于企业所得税方面的视同销售的收入是否包括增值税额也是有争议的。表中金额=（5.85 7.02）/1.17=11。

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图30-3：

说明：第30行次“（十七）其他”税收金额12万元填写的是是劳务派遣人员工资未直接支付调整为为劳务费支出进行税前扣除。