编者按：在虚开案件中，如何认定国家税款损失，始终是一个富有争议性的话题。近日，长沙市税务局公布了6起税务稽查案例，认定6家公司对外虚开增值税专用发票，因无真实生产经营业务，本质上没有增值税应税行为发生，因此不产生相应的增值税纳税义务，虚开的增值税发票不缴纳增值税。本文将以此切入，分析虚开案件中，国家税款损失的根源。
一、长沙税局：虚开发票没有应税行为发生，不需要缴纳增值税
近日，长沙市税务局第三稽查局向6家走逃失联企业公告送达《税务处理决定书》，处理决定载明“你单位开具的增值税专用发票x份，无真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为发生，因此不产生相应的增值税纳税义务，虚开的增值税发票不缴纳增值税”。因6份《税务处理决定书》内容相似，此处仅列举一份。
由此可见，长沙市税务局认为开具发票和缴纳税款没有必然联系，缴纳税款的前提是“有增值税应税行为发生”，这一观点无疑是对“以票控税”逻辑的重大突破。我们认为，长沙市税务局的观点符合增值税征税原理和税法规定，反映出长沙市税务局对增值税纳税义务问题的深刻理解，具体分析如下。
二、虚开案件中，国家税款损失的根源是实际销售方未依法申报纳税
（一）虚开案件中，开票方不缴纳税款不会造成国家税款损失
根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”由此可见，增值税纳税人是发生应税销售行为的主体，即：增值税纳税义务与应税销售行为相关联，发生应税销售行为，产生增值税纳税义务；没有发生应税销售行为，则不产生相应的纳税义务。
实践中，很多税务机关基于“以票控税”的传统逻辑，认为开具发票就应当纳税，这种理解是片面的。根据税法规定，增值税纳税义务和开具发票没有任何关联。发生应税销售行为，即便没有开具发票，也要按照“未开票收入”申报纳税；而没有发生应税销售行为的，即便开具发票，也不负有法定纳税义务，不需要申报纳税。因此，在虚开案件中，开票方不缴纳税款不会造成国家税款损失。
当然，没有发生应税销售行为，而对外开具发票的，属于“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”，构成《发票管理办法》规定的虚开（即行政法上的虚开）。从立法目的来看，《发票管理办法》所保护的法益是多元的，既有发票管理秩序，又有与发票密切相关的国家税收利益。因此，行政法上的虚开也包括侵害发票管理秩序的虚开，和造成国家税款损失的虚开。无真实销售开具发票的情况，确实侵害了发票管理秩序，但不一定造成国家税款损失。至少开票方不申报纳税的，如前所述，不会造成国家少征税款。至于受票方抵扣是否会造成国家税款损失，将在下文中继续解读。
（二）虚开案件中，受票方没有真实销售或有真实采购的，作进项抵扣不会造成国家税款损失
我国增值税相关法规就确认收入、确认销项税额和纳税义务、开具发票等问题作出了详尽规定，但对于确认采购成本、确认进项税额和抵扣权益、接受发票等问题规定相对简单、粗糙。这或许是因为，从增值税抵扣链条来看，上一环节的销项税额就是下一环节的进项税额，没有必要就抵扣问题再做重复说明。但从增值税征税原理来看，销项税和进项税、确认纳税义务和确认抵扣权利既是相互关联的，也是相互独立的。对进项税抵扣权，仍然有必要以立法形式明确。
税收法律关系是公法上的债权债务关系，在满足纳税义务发生条件时，纳税人应当确认其对国家负有的税收债务，在满足抵扣、扣除等减损纳税义务的条件时，纳税人亦有权确认其对国家享有的税收债权。税收债权和税收债务有一定的独立性，在增值税领域，发生应税销售行为的，应当确认增值税之债，相应的，在发生采购行为时，也应当确认增值税抵扣权。如果一味将债权债务合并，认为只有上一环节缴纳了税款，下一环节才有权抵扣，则会不当加重纳税人义务。因为任何一个纳税人只能决定自己的经营、纳税行为，无权利亦无能力对其上游供应商的税务处理提出要求。如果上游开票方销售后不申报纳税，不应当要求下游受票方为此承担责任。值得欣慰的是，现行立法并未将上游足额纳税认定为下游进项抵扣的必要条件，即现行法实质上认可抵扣权和纳税义务独立的征税原理。
在虚开案件中，存在三种不同的受票方：其一是既没有真实采购、也没有真实销售的空壳企业，因虚假开具发票产生大量销项税，需要通过虚假接受发票的方式增加进项税抵扣，降低虚开的成本；其二是有真实采购、也有真实销售的企业，因供货商是个人或小规模纳税人，无法或不愿开具增值税专用发票，选择从第三方代开进项发票；其三是没有真实采购、但有真实销售的企业，主要是指以人力为主要成本的生产或服务企业，因产品增值主要来源于不可抵扣成本，导致销项税远远超过进项税，选择从第三方购买发票。此三种情形中，可能造成的税款损失各有不同：
1、既没有真实采购、也没有真实销售的空壳企业接受虚开。企业没有发生应税销售行为，对外虚开发票亦不需承担纳税义务。如果其已就虚开的发票申报缴纳增值税，属于向国家履行了不应履行的税收债务，对国家来说属于税收不当得利。此时，其再通过接受虚开作进项抵扣，因抵扣的进项税不会超过其虚开产生的销项税，不会造成国家税款损失。此种情形下应当进一步考察下游受票方属于何种情况，进而认定最终有无造成国家税款损失。
2、有真实采购、也有真实销售的企业因供货商无法或不愿开票接受虚开。这种情形在废旧物资等行业非常常见，具体来说，企业有真实采购，即取得抵扣权利，无论供应商是否开具发票，不影响企业的实质抵扣权（但没有取得发票，形式上不具备抵扣权）。企业从第三方代开发票，只是为了取得形式上的抵扣权益，虽然侵害发票管理秩序，但不直接侵害国家税收利益。因企业实质上拥有抵扣权，其抵扣税款不会造成国家税款损失。
3、没有真实采购、但有真实销售的企业因生产环节增值过高接受虚开。企业发生应税销售行为，负有增值税纳税义务。生产环节的产品增值本身不属于可抵扣项目，企业不具有抵扣权。企业通过接受虚开作进项抵扣的，系在无抵扣权的情况下，恶意减损自身增值税纳税义务。但是，这种情况下，仍需要综合考虑开票方是否就虚开发票履行了纳税义务。如果开票方就开具的发票全额纳税，则受票方减损的纳税义务，最终来源于开票方本不应承担的纳税义务，一增一减国家税款整体仍未减损。不过此种情形较为少见，因开票方全额纳税，如开票费率低于或等于增值税税率，必然会产生损失，但如开票费率高于增值税税率，受票方亦无接受虚开的必要。
（三）虚开案件中，开票方未缴纳税款，受票方抵扣的，税款损失源于销售方隐匿收入
结合上述讨论，除没有真实采购、但有真实销售的企业因生产环节增值过高接受虚开外，虚开案件中在开票方环节和受票方环节似乎都没有造成税款损失，但国家又确实少征了税款，那么国家税款损失究竟来源于何处呢？
首先，我们必须明确这种“直观上的税款损失”源于何处。按照朴素逻辑，上游销项税等于下游进项税，上游申报纳税的，下游抵扣不超过上游已纳税款，即便没有真实交易也不会造成税款损失。但是，在虚开案件中上游不可能全额纳税，否则虚开业务模式无法成行。开票方能够做到不多纳税的情况下开出发票，主要有三种可能，一是开票方因产品积压、隐匿收入等原因产生富余进项；二是开票方享有地方财政或税收返还；三是开票方开具发票后直接走逃失联。由此可见，直观上的税款损失来源于开票方没有全额申报纳税，而受票方作全额抵扣。但根据前述讨论，这种观点是不能成立的，因为开票方本身无纳税义务。
我们认为，虚开案件中，实质上的税款损失其实来源于真实销售方未依法申报纳税。在既没有真实采购、也没有真实销售的空壳企业接受虚开的情形中，虚开链条并非到这一环节即宣告终止，而是要向下一环节继续延续，因为没有企业会“为了接受虚开而接受虚开”。终端受票企业必然是有真实采购的企业，其或是有真实采购、也有真实销售的企业因供货商无法或不愿开票接受虚开；或是没有真实采购、但有真实销售的企业因生产环节增值过高接受虚开。前已述及，对第二种情况，受票方抵扣确实造成了税款损失，于此不赘，对于第一种情况，则有进一步讨论之必要。
根据前面的讨论，增值税纳税义务与应税销售行为相关，既然供应商发生了应税销售行为，无论其是企业还是个人，均负有增值税纳税义务。个人供应商不开具发票，是为了隐匿收入、逃避纳税，此时开票企业虚开发票，是代个人供应商履行了开票的形式义务（但纳税的实质义务不因此转嫁给开票方）。对受票方来说，其自始因真实采购享有抵扣权，故税款损失不源自于抵扣行为。整体来看国家少征收的税款源于个人供应商隐匿收入，不申报缴纳增值税。值得注意是，隐匿收入不申报，是典型的逃税行为，而非虚开行为，应当追究个人供应商的逃税责任，而不能追究发票开、受企业的虚开责任。
三、如何就虚开案件国家税款损失发表有效抗辩意见
在刑事争议中，虽然现行法律并未规定，造成国家税款损失是虚开犯罪的构成要件，但是从司法实践以及最高院观点（如法研〔2015〕58号复函）来看，部分法院认可构成虚开犯罪需以造成国家税款损失为前提。所以，关于税款损失的抗辩对构罪辩护仍然是必要的。在行政争议中，虽然侵害发票管理秩序和侵害国家税收利益的虚开都构成虚开违法行为，但两者的处理结果有所不同。后者是更为严重的虚开，有认定偷税的可能，因此行政争议中也需就税款损失发表有效抗辩意见。
（一）收集采购业务真实性的证据
（二）对资金回流作出合理解释
资金回流是虚开案件调查、侦查的主要线索，也是虚开违法认定和虚开犯罪指控的核心证据。能否击破资金回流怪圈，一定程度上是抗辩能否成功的核心。很多当事人主动承认，虽然确实存在真实交易，但是对应的价款已经在交易当天就通过私账付清了。后续开票时，因为必须有对公资金流，所以通过资金空转的方式，人为制造了资金流，因此公账资金流水是为了开票伪造的。但如果我们用法律去解读，会得出完全不同的理解。在民事交易中，开票是一种常见的附随义务，但这不意味着开票是无关紧要的，当事人完全可以以未取得发票为由拒绝履行主合同义务——支付价款。因此，在前期私账结算中，当事人收取的款项本质上属于垫付货款，而非结算货款。而公账资金流才是真正的货款结算。在后续公账资金流动中，收款方实际收取了货款，但出现了重复收款，因此需要收款方向付款方归还资金，用于冲抵前期因私账付款形成的预付账款债权债务关系。通过这种解释，明确了资金流动的法律意义，关于存在真实交易的辩护观点才能自圆其说。
（三）就税法和刑法的适用发表专业意见
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