用资比例法计算应纳税所得额(在计算个人独资企业应纳税所得额)

关联企业之间资金拆借一直是较为常见的行为，关于借款费用的性质和是否可按照规定比例税前扣除，都有明确的税收法规规定。但在实务中，笔者发现一些集团公司在关联借款中“忽略”债资比例限制，违规税前扣除利息支出，从而面临不小的税务风险。

症状：借款利息率高达63.71%

A企业发展集团有限公司（以下简称A企业）主要从事船舶制造企业的投资及管理等业务，经营多家船舶制造企业。税务机关在对其2016年度企业所得税汇算清缴情况作风险分析时发现，截至2016年12月31日，A企业提交的资产负债表中，实收资本为1亿元，长期股权投资期末数为3.32亿元，《期间费用明细表》中的2016年度企业所得税税前列支利息收支为4095.31万元。倒推测算后得出，A企业2016年度借款本金6427.09万元，测算的利息率为63.71%，且无相关的调整事项，利息率远超中国人民银行同期的贷款利率。税务人员提出质疑：A企业可能存在利息支出未按照规定比例税前扣除的税务风险。

诊断：债资比例限制被“忽略”

利息率高达63.71%的背后，是A企业“忽略”了现行法规中有关利息支出债资比例的限制。

税务人员核查了A企业的借款合同和相关账簿等原始资料发现，A企业2016年度利息支出约4010万元。其中，向B财政所借款1.5亿元，利息支出1040万元；向关联方C公司借款1.82亿元，利息支出1494万元；向企业股东D借款1.45亿元，利息支出1127万元；向某农商银行E支行借款4700万元，利息支出4343万元。

根据企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条和第八十六条的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和；标准比例指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中规定的比例2∶1。

据此，A企业向其关联方C公司、股东D的借款，应当计算债权性投资与权益性投资的比例，超过规定标准而发生的利息支出需要作调整，不允许税前全额扣除。经测算，A企业关联债资比例为3.277，超过法定标准比例。税务机关根据规定，对A企业支付给C公司和股东D的利息支出作了纳税调整，调整金额约为1021.36万元，该项支出不得税前扣除，也不得结转以后年度扣除。此外，同期农商银行E支行贷款利率为9.24%，B财政所借款利率6.9%，均未超过同期同类银行的利率，可不作纳税调整。

处方：审核税前扣除条件

集团公司在生产、经营活动中，要加强对利息支出的审核工作，严格按照税收法规和相关会计准则对企业借款的利息支出作税务处理。企业的财务人员对借款费用是资本化还是费用化，借款方是否属于金融机构还是非金融机构等情况要作出精准判断，尤其涉及向关联方（母公司、子公司、股东或实际控制人等）借款时，需要严格按照相关的税收法规作税前扣除，避免出现税务风险。