香港的可抵扣暂时性差异(会产生可抵扣暂时性差异的有哪些)

确认的比较

（1）不确定所得税立场确认的比较

根据FIN48的要求，当公司主体在权衡评估其所得税纳税申报立场时，如果有理由认定税务机关会持有不同立场的可能性为“比不可能更有可能”（More-Likely-Than-Not，MLTN），就需要对此可能产生的税务负债进行计量。

在财务准则和税务规定中，“比不可能更有可能”这一概念的应用十分广泛，且在不同环境下它的含义有所不同。

简单来说就是，如果企业采取的税务立场给企业带来了税务优惠，但在税务机关有能力获得企业所有相关信息的情况下，税务机关认定企业应采取的税务立场与企业申报立场有超过50%的可能性不相同，那么对于这些不确定的所得税事项就需要进入计量流程。

修订后的IAS12中对不确定所得税立场事项的确认与FIN48不同，它并没有规定一个累计可能性的最大临界值，只要申报立场有可能会不同，就需要进行确认和计量。

（2）递延所得税资产确认的比较

递延所得税费用（收益）实质上市当期递延所得税负债或资产的净变动额，企业凭借暂时性差异对递延所得税资产或负债进行确认。

针对递延所得税资产的确认，IAS12规定需要首先判断递延所得税资产的可实现性，从而决定是否需要进行确认，也就是说当可抵扣暂时性差异、未利用亏损移后和税款抵减的未来纳税影响在不满足国际会计准则的“很可能”标准时不予确认。在每一个资产负债表日，企业都需要对未确认的递延所得税资产进行重新估价。[[i]]

FAS109规定确认所有的递延所得税资产，但需要计提估价备抵，除非递延所得税资产的实现比不实现更有可能。当递延所得税资产的实现概率小于等于50%时就需要计算估计准备以重建递延所得税资产，使其净额反映可收回的金额。

CAS18同IAS12规范基本相同，都存在“以‘很可能’实现的可抵扣暂时新差异为限进行递延所得税资产的确认”的规定。

对于不予确认的要求，IAS12将负商誉作为递延收益处理，其产生的可抵扣暂时性差异不予确认，因为负商誉是一项剩余值，而递延所得税资产的确认将增加负商誉的账面价值；FAS109对“因资产及负债的初始确认所出现递延所得税资产不予确认”没有相关列示；CAS18中也没有对负商誉进行规范。

[20] 郄杨.递延所得税的会计信息质量研究[D].北京.北京交通大学，2015

（3）递延所得税负债确认的比较

FAS109和IAS12都规定“将各种应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债”，但两者的例外情况有所不同。

在IAS12中关于递延所得税负债不予确认的情况包括：

①商誉；

②交易中资产或负债的初始确认既不是企业合并也不影响会计利润和应税利润；

③对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应纳税暂时性差异，相关主体能够控制该暂时性差异的转换时间或在可预见的未来，该暂时性差异有很大可能不会转回。

FAS109则规定了四项暂时性差异不能确认为递延所得税负债，除非这些差异在可预见的未来能够明显地转回：

①国外子公司或国外合资公司中投资的财务报告金额超过计税基础的部分；

②持续经营的国内子公司或联营企业在准则生效前的会计年度发生的未分配收益；

③美国储蓄和贷款协会在1987年12月31日前发生的呆账准备；

④人寿保险股份有限公司在准则生效前产生的投保人盈余。

CAS18和IAS12的规定一致，但没有进行具体的说明，因此还有待完善相关准则。

计量的比较

（1）不确定所得税事项计量的比较

FIN48中对于不确定所得税立场计量的基本原则是“确定在税务检查后实现可能性大于50%的税务优惠的最大值”。国际会计准则中对于的不确定所得税事项的计量则是根据发生概率采用加权平均法。

假设某个企业的申报立场时享受100元的税务优惠，按照税务机关规定的具体标准进行对比后，认为税务检查结果及概率如下：

根据FIN48的规定，在累计可能性大于50%的税务优惠中，最大值为60元。具体分录为：

借：税务费用 40

贷：FIN48税务负债 40

使用加权平均法确定的税务优惠为61元（10 16 18 12.5 4.5=61），其分录为：

借：税务费用 39

贷：应付所得税 39

比较两个准则对于不确定所得税事项的计量方法可以看出，FIN48在对不确定税务事项的处理上更符合或有事项的确认原则，而IAS12允许对不确定税务情况计提的负债与递延所得税资产互相抵冲，也造成了财务信息的不明确。

（2）递延所得税计量的比较

①递延所得税资产和负债适用税率的比较

IAS12中规定除了存在有效信息表明采用其他税率更为合适外，否则确定本期发生或转回的时间性差异的纳税影响及调整递延税款余额一律使用现行税率。FAS109则规定使用当初的税率，使用平均税率作为确定某一期间的适用税率。CAS18中要求在资产负债表日按照预期收回某项资产或清偿某项负债期间的适用税率来计算递延所得税资产或负债；在适用税率发生变化时应对已确认的递延所得税资产或负债的期初余额进行调整。

②折现的比较

在IAS12、FAS109和CAS18中，都不允许对递延所得税资产或负债进行折现。

③递延所得税资产估价备抵的比较

IAS12和CAS18中对于递延所得税资产要求在资产负债表日进行复核，并确定是否计提或转回递延所得税资产的减值。但相对于IAS12中对于“应纳税所得额是否充足”这一问题的详细规定，我国所得税会计准则CAS18尚不够完善。

FAS109中对于递延所得税资产的估价备抵有详细的规定和要求。该准则要求在对全部递延所得税资产进行确认的基础上，依据“可能性大小”原则对不可能实现的计提估价备抵。是否计提以及计提金额需要通盘考虑可获得的正面证据和负面证据，FAS109中对其均各自做出了示范。

通过对比可以看出，各准则对递延所得税的计量规定大致相同，但FAS109中的相关规定确实更为具体，更具有可操作性。

披露的比较

（1）不确定所得税事项披露的比较

财务信息只有经过披露才能发挥其有效性。FIN48中规定，披露不确定所得税立场必须包括五个方面的信息：

①期初、期末值及变动值，其中的增加或减少值既包括由于以期会计期间不确定事项导致的变动，也包括当期由于不确定税务事项导致的变动，同时还有由于税务审计检查而导致的变动等；

②当期不确定所得税事项对有效所得税率的影响；

③财务报表上由于不确定税务事项导致的罚款和利息总数；

④对于在报表发布日后12个月内将会发生变动的不确定税务事项需要进一步披露其性质、原因、变化范围等信息，当无法说明时需要声明无法作出判断；

⑤披露所得税税务追溯期的开放年度。

IAS12虽然对不确定所得税事项的确认和计量进行了规定，但在信息披露方面要求较低。

（2）所得税披露的比较

在所得税信息披露的要求上，IAS12和FAS109规定更为详细和具体，要求披露的信息也更为全面，而CAS18在一些方面并没有做出具体要求，或虽有要求但内容不全面。

例如，CAS18缺少对所得税费用主要组成部分的说明，对于所得税费用和会计利润之间关系的信息披露也无具体内容与方式的列示规定。更为重要的是，国内所得税准则中对于一些与所得税费用相关的项目并没有做出要求，如适用税率已作出调整的所得税费用等。

举例说明

假设同时有A、B、C三家企业，其中：A企业位于中国，采用CAS18进行核算；B企业位于美国，采用FAS109准则；C企业在香港境内，采用IAS12准则进行所得税核算。三家企业在2015年12月31日同时分别购买了一项固定资产，原价为1000万，预计使用年限为5年，期末均无残值。对于该项固定资产，在会计上均采用双倍余额递减法折旧，而税法上均采用直线法折旧，则各年的暂时性差异情况如下表所示：

假设在2016年所得税税率为33%，2017年所得税税率为30%，2018年及之后税率降低为25%。2006年的递延所得税资产期初无余额。各企业确定的递延所得税资产如下：

（1）A企业

当在2016年并不知道2017年税率变化的情形下2016年末确认的递延所得税资产：200×33%=66万

2016年会计分录为：

借：递延所得税资产 66万

贷：所得税费用 66万

当在2017年并不知道2018年税率变化的情形下，在2017年末确认的递延所得税资产：240×30%=72万

2017年新增的递延所得税资产：72-66=6万

其中，由于2017年暂时性差异变化导致新增的递延所得税资产为：（240-200）×30%=12万，由于税率变化而导致之前已确认的递延所得税资产的减少额为：66÷33%×（33%-30%）=6万。

2017年会计分录：

借：递延所得税资产 6万

贷：所得税费用 6万

如果在2017年末时已经确定2018年税率将会变为25%，则根据CAS18的相关规定，在2017年末确定的递延所得税资产为：240×25%=60万，变化额为：60－66=－6万。

其中，由于可抵扣暂时性差异变化造成的递延所得税资产增加额为：（240-200）×25%=10，对于已确认递延所得税资产应调减：66÷33%×（33%-25%）=16万。

2017年会计分录：

借：所得税费用 6万

贷：递延所得税资产 6万

（2）B企业

2016年递延所得税资产为：200×33%=66万，会计分录为：

借：递延所得税资产 66万

贷：所得税费用 66万

2017年递延所得税资产为：66 （240-200）×30%=78万，增加78-66=12万，会计分录为：

借：递延所得税资产 12万

贷：所得税费用 12万

在确定递延所得税资产后，要对不可能实现的递延所得税资产通过估价备抵账户进行抵消。例如通过复核后确定有在2016年已确认的暂时性差异中有50万无法收回，则递延所得税资产应减少50×33%=16.5万，会计分录为：

借：资产减值损失 16.5万

贷：递延所得税资产 16.5万

借：本年利润 16.5万

贷：资产减值损失 16.5万

（3）C企业

2016年递延所得税资产为：200×33%=66万，会计分录为：

借：递延所得税资产 66万

贷：所得税费用 66万

2017年递延所得税资产为：240×30%=72万，增加72-66=6万，会计分录为：

借：递延所得税资产 6万

贷：所得税费用 6万

通过复核后确定有在2016年已确认的暂时性差异中有50万无法收回，则递延所得税资产应减少50×30%=15万，会计分录为：

借：资产减值损失 15万

贷：递延所得税资产 15万

借：本年利润 15万

贷：资产减值损失 15万

（4）对会计信息的影响

2016年三家企业的所得税费用相同，资产负债表和利润表的变化相同。

在2017，是否知道税率将会变化对A企业的所得税影响最大，已知时的所得税费用比未知时的所得税费用减少了12万，这直接使得到利润表中的“本年利润”项目会增加12万，流出的现金流量更少，表现出“企业财务状况更好，经营成果更好”的信息。

对于估价备抵，B企业计提的资产减值损失更高，导致其在资产负债表中资产类总价较低，利润表中的“本年利润”较低，对现金流量没有影响。

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