新债务重组—以存货清偿方式进行债务重组的账务处理

2019年5月16日，财政部发布修订后的《企业会计准则第12号—债务重组》（后文简称新债务重组准则），与老准则相比，修订后债务重组的范围扩大了，债权人、债务人的账务处理方式也产生了很大的变化，本文主要讨论以存货清偿方式进行债务重组的账务处理。

一、新债务重组准则关于债务重组的定义：

债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。与老准则相比，本准则规范的债务重组不再强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步，这一规定的转变扩大了新债务重组准则应用的范围。

同时准则中也明确了债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》规范的债权和债务，针对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于本准则规范的范围，针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组，属于本准则规范的范围。

二、以存货清偿方式进行债务重组中债权人的账务处理：

1、债权人初始确认受让的存货的存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

2、放弃债权的公允价值与账面价值（此处务必注意准则规定的是账面价值）之间的差额，记入“投资收益”科目。不能再按老准则的规定计入营业外收支。关于差额计入“投资收益”科目，财政部修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知财会〔2019〕6号文件中利润表格式中投资收益下设“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益（损失以-号列式）”科目。

3、债权人的账务处理中要特别注意放弃债权的公允价值的确定，以及计提的坏账准备对债务重组损益计算的影响，即针对一笔债务重组业务原计提坏账准备金额的大小也会影响该笔债务重组是产生重组收益还是重组损失，个人观点认为此种处理方式有待商榷（因为大部分坏账准备的计提是基于组合计提的，计提比例也是基于组合的损失率计算的，并非完全是单一企业的预期损失率，计提金额的大小影响债务重组损益的计算个人认为不甚合理），但是准则和应用指南中有明确规定，对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。

三、以存货清偿方式进行债务重组中债务人的账务处理：

债务人以非金融资产清偿债务债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

在债务人的账务处理规定中最大的变化是债务人不需要区分资产处置收益（即资产的公允价值和账面价值之间的差额，原准则下实务中先确认存货对应的收入/应收，再应收和应付进行债务重组），按新债务重组准则规定不需要区分资产处置损益和债务重组损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目，存货不再先确认收入/应收(应用指南中举例的账务处理方式也表明了此种处理方式)。

四、应用指南中关于账务处理的实例：