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收入、费用和利润核心考点讲解及精选例题
【知识点】特定交易的会计处理（★★★）
（一）附有销售退回条款的销售
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
【例16－19】甲公司是一家健身器材销售公司。2×17年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为42.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款，在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：
【分析】
（1）20×7年11月1 日发出健身器材时
借：应收账款 292.5
贷：主营业务收入 （5000×0.05×80%）200
预计负债——应付退货款 （5000×0.05×20%）50
应交税费——应交增值税（销项税额）（5000×0.05×17%）42.5
借：主营业务成本 （5000×0.04×80%）160
应收退货成本 （5000×0.04×20%）40
贷：库存商品 （5000×0.04）200
（2）20×7年12月31日前收到货款时
借：银行存款 292.5
贷：应收账款 292.5
（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估
借：预计负债——应付退货款 （50×50%）25
贷：主营业务收入 25
借：主营业务成本 （40×50%）20
贷：应收退货成本 20
（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付
借：库存商品 （400件×0.04）16
应交税费——应交增值税（销项税额） （400件×0.05×17%）3.4
预计负债——应付退货款 （50×50%）25
贷：应收退货成本 （400件×0.04）16
主营业务收入 （100件×0.05）5
银行存款 （400件×0.05×1.17）23.4
借：主营业务成本 （100件×0.04）40
贷：应收退货成本 40
（二）附有质量保证条款的销售
对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。
如果该质量保证条款是在向客户保证所售商品符合既定标准，则称之为“保证性质保”（如企业向客户提供的“三包”服务），否则，为服务性质保（如企业向客户提供的延保服务）。
在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素：
（1）客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
【思考题】京东销售手机延保服务？
『正确答案』是的。京东截屏：
（2）法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务。
【思考题】企业向客户提供的“三包”服务。
『正确答案』是的。
（3）质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。
（4）如果企业必需履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
【例•计算分析题】A公司为一家精密仪器生产和销售企业。A公司与B公司签订一项精密仪器的销售合同，合同约定A公司向B公司销售一批精密仪器，售价为780万元。A公司承诺该批仪器售出后1年内如出现非意外事件造成的故障或质量问题，A公司免费负责保修（含零部件的更换），同时A公司还向B公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元。A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生的保修费用为20万元。该批精密仪器的成本为500万元。合同签订当日，A公司将该批仪器交付给B公司，同时B公司向A公司支付了780万价款。假定不考虑相关税费及货币时间价值因素。
『正确答案』A公司的会计处理如下：
借：银行存款 780
贷：主营业务收入 700
合同负债 80
借：主营业务成本 500
贷：库存商品 500
借：销售费用 20
贷：预计负债 20
A公司确认的延保服务收费80万元应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入。
（三）主要责任人和代理人
1.原则
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
【提示】
主要责任人（有控制权）——视同买断（原准则）——采用总额法确认收入
代理人（没有控制权）——收取手续费（原准则）——采用净额法确认收入
2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括（满足其中一个情形即可）：
（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。此时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。
【提示】零售业：取得控制权——主要责任人
淘宝：没有取得控制权——代理人
（2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
【提示】中信公司从国外取得工程总承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去国外销售商品（做工程建设）。
（3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
【提示】计算机房的建设、系统集成。
如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品（属于过手贸易，按净额法确认收入）。
3.实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任，即验收风险。
企业在判断其是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
【提示】第三方A公司——甲公司——客户B公司；如果甲公司负责商品的质量等，即承担验收风险，说明甲公司是主要责任人。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形成的损失。例如，如果企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益；又如，在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
【提示】第三方A公司——甲公司——客户B公司；如果甲公司承担了该特定商品的存货风险，说明甲公司是主要责任人。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格，价格风险。
企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
【提示】承担验收风险、存货风险和价格风险其中之一，一定是主要责任人。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。
【例16－20】20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A航空公司。
【分析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。
【例16－21】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。
【分析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方；也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品 ，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。
【提示】该选择权不是“忽悠”的，是向客户提供了一项实质性权利。
企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣、客户行使该选择权的概率等全部相关信息予以合理估计。
额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。；在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合进行判断。
通常情况下，赋予客户额外购买商品选择权且其销售价格反映了这些商品单独售价的，不应当被视为向该客户提供了一项重大权利。
【例16－22】2×17年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×17年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
【分析】本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格＝100 000×100 000/（100 000＋9 500）＝91 324（元）
分摊至积分的交易价格＝100 000×9 500/（100 000＋9 500）＝8 676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债 8 676元 。
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 91 324
合同负债 8 676
截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分（10 000个积分×95%）。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入＝8 676×4 500/9 500＝4 110（元）；
剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债 4 110
贷：主营业务收入 4 110
截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
积分应当确认的收入＝8 676×8 500/9 700－4 110＝3 493（元）；
剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。
【例•计算分析题】甲公司与客户签了合同，以10万元的价格销售设备一台，同时给客户一张“9折打折卡”，约定客户可以在未来的一年内选择以原价的10%折扣（即9折），即价格9万元购买设备一台。甲公司预计下个月将涨价，预计销售价格为11万元。甲公司如何确认收入？
『正确答案』
（1）判断履约义务有几项？二项履约义务。
（2）打折卡履约义务的单独售价＝11－9＝2（万元）
分摊至商品的交易价格＝10×10/（10＋2）＝8.33（万元）
分摊至“9折打折卡”的交易价格＝10×2/（10＋2）＝1.67（万元）
（五）授予知识产权许可
企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。企业向客户授予知识产权许可的，应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。
1.对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。
2.对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
（3）该活动不会导致向客户转让商品。
【例16－23】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3 部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。
【分析】本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素：（1）乙公司合理预期，甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；（2）这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；（3）尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。
由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。
【例•计算分析题】企业是一家音乐唱片公司，其向顾客授予针对一张1975年录制的某一著名管弦乐队演奏的古典交响音乐的唱片许可证，该客户是一家消费品公司，拥有在两年内所有的商业渠道（包括电视广播网络广告）使用该交响乐唱片的权利，提供许可证而每个月收取10万元的固定对价，该份合同包括企业提供的商品和服务，该合同不可撤销的。
变动金额两部分【答案】本例中，唱片公司授予其唯一的履约义务是授予许可证，唱片公司确定许可证的有效期为两年，其地域的范围以及确定的允许对唱片进行的使用均为合同中承诺的许可证属性。唱片公司并没有改变授予许可证的唱片的任何合同义务，许可证的唱片具有重大的单独功能（比如说播放功能）。因此客户从唱片获益的能力并非主要源于唱片公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动；也没有对客户将产生有利或不利影响。因此，唱片公司转让许可证的承诺的性质是向客户提供知识产权的使用权，因此属于某一时点履行的义务。
【提示】是一次确认收入还是分期确认收入？（一次性确认收入）
3.按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
（1）客户后续销售或使用行为实际发生；
（2）企业履行相关履约义务。
这是估计可变对价的例外规定。
4.基于销售或使用的许可收入确认例外规定
企业使用该例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆。如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分，则只有后者能采用该例外规定，而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。
【例16－24】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
【分析】本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。
（六）售后回购
对于企业的售后回购业务，修订后的收入准则根据回购价格与原售价的关系，将其细分为租赁交易和融资交易；同时对于企业负有应客户要求回购商品义务的，企业应当根据客户是否具有行使该要求权的重大经济动因这一经济实质，辨别是将其作为租赁或融资交易处理，还是将其作为附有销售退回条款的销售交易。
1. 企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中：
（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；
【例16－25】甲公司向乙公司销售一台设备， 销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。
【分析】本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200万元－120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
【例•计算分析题】2×11年2月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为160万元。该批商品的成本为600万元；商品尚未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于6月30日将所售商品购回，回购价为1 050万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）2月1日
借：银行存款 1 160
贷：其他应付款 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 160
（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，故采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用＝50÷5＝10（万元）。
借：财务费用 10
贷：其他应付款 10
（3）6月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为1050万元，增值税额为168万元。款项已经支付。
借：财务费用 10
贷：其他应付款 10
借：其他应付款 1 050
应交税费——应交增值税（进项税额） 168
贷：银行存款 1 218
企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的（即客户行使该要求权的可能性很大），企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照第1种情形的规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，进行会计处理。
【例16－26】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。
【分析】本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
（七）客户未行使的权利
企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
【例•计算分析题】甲公司主要经营连锁美容店。2×18年，甲公司向客户销售了1 000张储值卡，每张卡的面值为1万元，总额为1 000万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相对于储值卡面值金额10%（即100万元）的部分不会被消费。截止2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为600万元。甲公司为增值税一般纳税人，收取货款即发生增值税纳税义务。假定甲公司适用的增值税税率为6%。甲公司的相关账务处理如下（计算结果保留整数）：
『正确答案』
（1）销售储值卡：
借：银行存款 1 000
贷：合同负债 （1 000/1.06）943.40
应交税费——应交增值税（销项税额） 56.60
（2）根据储值卡的消费金额确认收入
＝[600＋100×（600÷900）]÷（1＋6%）＝628.93（元）
借：合同负债 628.93
贷：主营业务收入 628.93
（八）无需退回的初始费
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如倶乐部的入会费等）应当计入交易价格。
该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；
该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。
【例16－27】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
【分析】本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
【知识点】期间费用（★★）
期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分，是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本而直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。
【提示】管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业经营中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、技术转让费、研究费用、行政管理部门发生的固定资产修理费用等。
销售费用，是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构职工薪酬、折旧费、固定资产修理费等。
财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。
【知识点】利润的构成（★★）
（一）营业利润
营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）＋资产处置收益（－资产处置损失）＋其他收益
（二）利润总额
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
（三）净利润
净利润＝利润总额－所得税费用
1.持续经营净利润
2.终止经营净利润
【知识点】营业外收支的会计处理（★★）
（一）营业外收入
反映企业发生的营业利润以外的收益，主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈（现金盘盈）利得、捐赠利得等。
【提示1】企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入的，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
【提示2】企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份，向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益。
（二）营业外支出
反映企业发生的营业利润以外的支出，主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。
【提示】固定资产处置损益应记入“资产处置损益”科目，正常报废的损益记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
（文章分享，来源：中华会计网校2018年注册会计师考试辅导-会计；作者：郭建华 ）
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