纳税追责之最长追征期限分析

• 税务举报及行政诉讼

2019年7月9日，张某某向淄博市税务局第二稽查局举报，刘某江、刘某蕊共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。但该两人没有依法申报及缴税。2019年11月14日，淄博市税务局第二稽查局作出对刘某两人股权转让收入未缴个税不予追征的处理决定并向举报人张某某告知调查结果。举报人张某某不服，遂向淄博市淄川区人民法院提起行政诉讼，一审判决驳回举报人张某某的诉讼请求。张某某不服，向淄博市中级人民法院提起上诉，二审判决驳回上诉，维持原判。

• 法院查明的事实

经法院查明，刘某江、刘某蕊于2008年4月29日与淄博银龙实业有限公司（以下简称银龙公司）、淄博银仕来纺织有限公司（以下简称银仕来公司）、淄博博山银杉化纤有限公司（以下简称博山银杉公司）、刘某签订股权转让协议，将持有的银龙公司、银仕来公司、博山银杉公司的全部股权(含登记股权)转让给刘某，银龙公司、银仕来公司、博山银杉公司及刘某自2008年5月19日至2012年12月31日向刘某江支付款项5500万元。但未按照税法规定申报并缴纳个人所得税。

• 法院观点

淄博市中级人民法院认为，上诉人张某某向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘某江、刘某蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。上诉人张某某检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间，而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月，此时，已经超过5年的最长追征期限。因此上诉人张某某的上诉理由不能成立，依法不予支持。

• 税收征管法对最长追征期限的规定

根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定：

① 三年期，即过了三年就不再追究。

因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

这里的税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

② 五年期，即过了五年就不再追究。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

这里的纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

这里的特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

③ 无限期，即税务机关享有终生追责权。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

这里的“偷税”是指偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款；“骗税”是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款；“抗税”是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。

• 税法规范性文件对五年追征期与无限期追征期的规定及把握尺度

上述案例中，股权转让人刘某并未出现计算错误，似乎并不适用三年/五年追征期，为何税务机关仍然按照“纳税人因计算错误等失误，未缴或少缴税款”来确定其处理方式？

这是因为，税务机关在处理该举报案件中，援引了国家税务总局于2009年公开发布的一个规范性文件《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号），该文件现行全文有效。该文件规定：税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

由此可见，该文件在事实上扩大了《税收征管法》中关于三年/五年期的适用范围，将其从“纳税人、扣缴义务人的计算错误”，扩大到“纳税人不进行纳税申报”。在本案中，股权转让人刘某没有进行纳税申报，是符合这一规范性文件的规定的。

• 律师意见及实务指导

在本案中，股权转让人在股权转让当时没有申报纳税，最终此事被人举报后税务机关决定不予追征，成功少缴了上千万税款，大获全胜。但是，是不是我们就一定能够照搬其成功经验呢？

必须指出的是，未申报纳税行为是否属于偷税在税收实务中是非常复杂、非常引起争议的一件事。纳税人务必要在专业人士的指导下充分衡量利弊，方才做决定。我们认为，至少以下问题是比较明确的：

鉴于税收征管法将偷税分成四种特定的违法情形，即一是一是伪造、变造、隐匿和擅自销毁帐簿、记帐凭证；二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报仍然拒不申报；四是进行虚假的纳税申报。所以，在税务机关通知申报后，326号文的“不进行申报”就予以阻断了。

关于这一点，上海市金山区人民法院在（2017）沪0116行初43号行政判决中也持此相同观点，金山区人民法院认为，不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形，造成不缴或少缴应纳税款的，《税收征管法》第六十三条明确将其定性为偷税，对于偷税行为，根据《税收征管法》第五十二条之规定，并不存在追征期，税务机关可以无限期追征。因此，只有在排除了《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为之后，才能对其他未进行纳税申报行为是否应当有追征期及应当适用何种追征期的问题进行评价。

此外，对于“经税务机关通知申报”的理解，也可参考《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条的规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报“：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

所以，对于需要定期（月/季/年）纳税申报的企业来说，是不存在本案中刘某的侥幸的。因为企业本身需要定期申报，所以，其在整个存续期间内，理论上是不应该存在不进行纳税申报的期间及情形。故而也就不存在适用326号文的空间。