一、案例背景
有专业机构朋友问：某新三板公司实行了三年期的股份支付计划，前2年分摊的股权激励费用都计入了相应年份的管理费用和资本公积，并确认了对应的递延所得税资产，到第三年员工放弃行权，这该如何处理，相应的递延所得税又该如何处理？
笔者当时只对其提问进行了简单的解答，但鉴于有多年专业机构从业经验的财务人员也对此问题有所疑惑，笔者拟在此对其进行较为详细的解答。
目前有限责任公司通过股改成为股份有限公司，股份有限公司通过IPO最终实现上市，这是大多数创业者的梦想。但仅凭老板一个人是无法实现目标的，通常对高管进行股权激励，吸引优秀人才，在IPO公司很迫切也很普遍，对于已上市公司来说，为进一步巩固发展成果也需要提高对人才的吸引力，也会经常进行股权激励。
可见股权激励实际是构成了职工薪酬的一部分，是公司为获取职工和其他方提供服务而授予的权益工具或承担以权益工具为基础的负债的业务。
二、案例解析
笔者曾在《IPO企业股份支付税会问题》一文对市场条件和非市场条件的区别进行了一些辨析，根据案例背景，结合新三板公司的属性，通常企业对股份激励计划不会设定过于苛刻的行权条件，还是以服务年限及在职为核心。
针对本案例，该企业前2年已经确认了对应的股份激励费用，三年期的最后一期，被激励员工放弃了行权，原因不是服务年限或者利润等考核指标不符合既定的业绩条件，而是由于股票价格这一非可行权条件。
即，该企业员工认为行权日股价低，行权价高，或者未来公司股票转到主板交易的可能性低，总之，员工在服务年限内提供了既定的服务，如果有业绩考核的，也满足了考核条件。被激励对象主动放弃了行权，主要原因是对公司当前及未来股价无信心。
对于本案例，假设授予日在2018年1月1日，在授予日不可立即行权，当然员工也未开始就新激励计划实际提供增量服务（有了激励，被激励对象大概率更卖力），不需要做账务处理。
假设该新三板公司对包括CEO、CFO等10名高管进行股权激励，每人授予1万股股票期权，授予日股票的公允价值是6元/股，获得股权激励的高管在公司连续工作三年，在第三年可以按照3元/股的价格行权，假设权益工具授予日公允价值为3元，根据最终行权数量，公司向受激励者新发行股份若干。
2018年12月31日和2019年12月31日两个资产负债表日，假设公司高管团队比较稳定，两年内无人离职，在两个资产负债表日需要按照权益工具授予日的公允价值为基础，将取得的职工服务计入成本费用和其他资本公积。
两年分录如下（单位万元）：
2018年12月31日
借：管理费用-职工薪酬-股权激励费【10*1*3*（1/3）】10
贷：资本公积-其他资本公积 10
递延所得税资产的确认是按照预计可以税前扣除为前提确认的，假设年底股价7元/股，具体原因见下文国家税务总局公告2012年第18号。
借：递延所得税资产 【10*1*（7-3）*（1/3）*25%】3.33
贷：所得税费用-递延所得税费用 3.33
2019年12月31日
借：管理费用-职工薪酬-股权激励费 【10*1*3*（2/3）-10】10
贷：资本公积-其他资本公积 10
假设2019年12月31日，股票价格为9元
借：递延所得税资产 【10*1*（9-3）*（2/3）*25%-3.33】6.67
贷：所得税费用-递延所得税费用 6.67
2020年底，股票价格4元，员工不行权，前期已经确认的管理费用、资本公积和递延所得税资产不可以冲销。如期所述，本例中，高管已经提供了第三年的服务，只是由于股票价格经过三年后并未增值，对员工没有吸引力，所以放弃行权，股份支付已经满足了员工服务期限等非市场业绩条件。
所以2020年12月31日，还需要确认：
借：管理费用-职工薪酬-股权激励费 【10*1*3*-20】10
贷：资本公积-其他资本公积 10
国家税务总局公告2012年第18号：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
由于员工放弃行权，计入管理费用的股权激励费在税前永远不得抵扣，形成永久性差异，需要将前期确认的递延所得税资产全部冲减。
借：所得税费用-递延所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10
三、相关问题的进一步探讨
以上案例是基于员工对股价不满意而放弃行权，处理方法与企业主动取消股份支付计划类似，即对股份支付计划加速行权，期权费一次性计入成本费用。
需要强调的是，在公司制定股份支付计划之时，约定了业绩条件作为可以行权的前提条件的情况。如果业绩不达标，前期确认的期权费要进行冲销，但如果在年度终了之前预判全年业绩难以实现，实务中有两种观点，分别是股份支付计划作废和取消，如果是作废则相当于业绩不达标，可冲销以前确认的期权费；如果是取消则按照加速行权处理。
对于取消股份支付计划的情况，在未取消股份支付计划的假定之下，根据是否考虑未来能够满足可行权条件的权益工具数量区分为不考虑和考虑两种。而证监会会计部对以上两个问题的观点都是后者，拟IPO公司和上市公司需给予重视。
最后，如前所述，基于业绩很可能不能满足提前设定的业绩条件的，企业主动取消股份支付计划的，按照证监会会计部的意见是加速行权。这可能处于两方面考虑：
①会计准则层面并无取消和作废股份支付计划而适用不同会计处理方法的区分；
②如果取消股份支付计划可以对前期计提期权费用进行冲销，可能会出现较多的会计操纵。
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