PPP业务会计处理专题研究（二）
天职国际
二、会计处理基本原理
（二）PPP业务模式分类
根据PPP项目合同的协议条款，社会资本方是服务的提供者。社会资本方建造或改良用于提供公共服务的项目资产，并在规定时期内运营和维持该项目资产。政府方没有将PPP项目资产的控制权移交给社会资本方。社会资本方仅有权按照合同规定条款，代表政府方使用基础设施来提供公共服务。基于PPP项目资产的特殊性，社会资本方不应将PPP项目资产确认为固定资产，其对PPP项目资产拥有的权利的性质为其所提供的服务应得的对价，其提供建造服务所获得的对价，而非其建设或改良的PPP项目资产。该对价可以采取多种形式，包括取得金融资产或无形资产的权利。
1. 基本原则
社会资本方确认相关对价的性质取决于谁来保证社会资本方的现金流量，即谁来承担PPP项目资产的需求风险。需求风险是指使用者对基础设施的使用程度高于或低于预期承担的风险。社会资本方所确认的资产的性质取决于需求风险在社会资本方与政府方的分配和承担，而非风险的总量。基于需求风险的分配方式不同，可以将社会资本方对于PPP项目资产的权利划分为三种模式，即金融资产模式、无形资产模式和混合模式。
社会资本方通常依赖PPP项目合同条款来决定其现金流量的风险，当社会资本方的现金流可以由政府方保证，政府方承担PPP项目资产的需求风险，社会资本方所收取对价的性质应为金融资产；当社会资本方的现金流取决于使用情况时，社会资本方承担PPP项目资产的需求风险，社会资本方所收取对价的性质为无形资产；在很多情况下，也会出现需求风险由社会资本方和政府方共担的情况，此时，社会资本方应同时确认一项金融资产和无形资产（即，混合模式）。
2. 金融资产模式
金融工具准则将金融资产定义为“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。”。“合同”是指“双方或多方之间的具有明确经济后果的协议，协议各方几乎无法选择以避免这种后果，因为该协议通常在法律上具有强制性”。社会资本方因建造服务直接从政府方无条件收取现金的现时权利应当确认为金融资产；因为协议通常由法律强制执行，政府方难以避免支付。如果政府方为社会资本方的现金流量提供保证，社会资本方就具有因提供建造服务而收取现金的合同权利。
（1）可确定的金额
在一些PPP项目合同中，政府方可以直接向社会资本方支付应收合同款项。支付方法仅是形式问题。在这种情况下，使用者或社会资本方具有现时的、无条件的合同权利从政府方收取可确定的现金流量。社会资本方资产的性质并没有仅因为应收合同款项可以直接由公共服务使用者支付而发生改变。
（2）收取的现金流量取决于是否满足具体的质量或效率要求而定
实务中，存在一些PPP项目合同约定，社会资本方收取的现金流量取决于其是否满足具体的质量或效率要求。在政府方因建造服务向社会资本方支付款项之前，社会资本方必须确保PPP项目资产有能力提供政府方确定的公共服务或者达到或超过政府方确定的运营标准或效率目标，以保证其能够提供特定水平的服务或能力。未符合规定的质量、业绩或者效率目标可能导致社会资本方受到处罚。对于不可用性的罚款或扣款与不动产是否可用状态有关，其性质与其他主体根据所购买的商品和服务的后续表现而支付的状况一样，并不反映需求风险的存在。因此，即使收到现金的合同权利视社会资本方是否满足具体的质量或效率要求或目标而定，仍符合金融资产的定义。
（3）政府方对使用者付款缺口的担保
在一些PPP项目合同中约定，如果从使用者处收取的金额与合同中约定的固定金额之间的存在差额，政府方担保向社会资本方支付该差额，该担保不满足金融工具准则中财务担保的定义，因为社会资本方具有无条件从政府方收取现金的合同权利，社会资本方应将所担保的收款部分全额确认为一项金融资产。
3. 无形资产模式
在一些PPP项目合同中，社会资本方可以获得向使用者收费的权利，用以作为其提供建造服务的对价，其类似于一种许可权利。在这种情况下，社会资本方的现金流量视PPP项目资产的使用情况而定，在不存在能够确保社会资本方收到最小金额的合同协议时，社会资本方不具有收取现金的合同权利，即使收到现金非常有可能，社会资本方承担需求风险，因此其商业回报视公共服务使用者而定。社会资本方的资产是一项许可，是政府方给予社会资本方未来向使用者收费的的权利。无形资产准则将无形资产定义为“没有实物形态的可辨认非货币性资产”。该准则将许可作为无形资产的例子，并将源于合同的权利描述为一项可辩认的资产。社会资本方向公共服务使用者收费的权利满足无形资产的定义，因此应当按照无形资产准则进行会计处理。
实务中，还存在一些PPP项目合同约定，社会资本方从使用者处收取费用，但社会资本方可通过调整价格的方式确保其收到充分固定的回报，或者允许社会资本方从使用者处取得收入直至合同约定的固定回报时协议终止，在这种情况下，虽然社会资本方的回报是低风险的，但其并未授予社会资本方无条件收取现金的合同权利，金融资产的定义只涉及无条件收取现金的合同权利是否存在，并未依据回报风险对其进行定义。因此，对于此类向社会资本方提供可预期的低风险回报的PPP项目合同，并不认为给予社会资本方收取现金的合同权利。社会资本方的资产是一项具有变动性的许可权，仍应分类为无形资产。
4. 混合模式
如前所述，社会资本方所确认的性质取决于需求风险的分配，而不是风险的总量。在很多情况下，PPP项目合同会通过一定的条款安排约定实现PPP项目资产的需求风险由社会资本方和政府方共担。如在一些可行性缺口补助安排中，社会资本方向使用者收费，政府方同时就某一最低限额提供差额担保，在此类安排中，需求风险由社会资本方和政府方共担，政府方承担最低限额部分的需求风险，而社会资本方承担超出最低限额部分的需求风险。此时，社会资本方应将最低限额担保部分的对价确认为金融资产，将剩余部分确认为无形资产。
表2-4 各类付款结构的需求风险和资产核算模式表
（三）收入的确认和计量
在PPP项目合同安排中，社会资本方是服务提供者，其在建造阶段提供建造或改良服务，并在运营阶段提供运营服务。社会资本方应按照收入准则的相关规定对其进行会计处理。
1. 建造或改良收入的确认和计量
一般来说，大部分PPP项目的实施均涉及建造阶段，建造阶段通常由项目公司负责勘察、设计、采购、施工等流程，项目公司可以将这些外包给第三方，也可以全部由社会资本方或项目公司自行实施，具体取决于社会资本方在相关领域的优势及经验等。社会资本方对PPP项目资产不具有控制权，政府方仅授予其根据PPP项目合同代表政府方经营该项目资产，并提供公共服务的权利，项目公司在建造阶段为政府方提供了建造基础设施的服务，应按照收入准则中相关规定确认已收或应收的对价，其对价性质基于合同相关约定可能为金融资产，也可能为无形资产。
在大部分PPP项目合同中，社会资本方或项目公司所收取的对价并不只是针对建造服务的对价，其为整个PPP项目合同中在约定的特许服务期内所提供的全部服务的应收对价，在此类情况下，社会资本方应在建造阶段和运营阶段之间分配该应收对价，也就是说，社会资本方应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
对于建造阶段社会资本方提供的建造或改良服务，如果将其发包给其他方的，社会资本方应当按照收入准则相关规定确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产，在建造阶段完成转入无形资产或在取得无条件的收款权时转入金融资产。
2. 运营收入的确认和计量
项目公司应按照收入准则相关规定对其运营服务进行会计处理，一般来说，运营期提供的运营服务属于收入准则中“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形，属于在某一时段内履行的履约义务，社会资本方应当在履行履约义务的期间（即“运营期”）确认收入。
（四）对基础设施维护的义务
PPP项目合同特许经营期通常期限较长，而且社会资本方还可能有各种形式的维护义务，包括在特许期结束前必须履行的资产重置和整修。在PPP项目合同安排中，存在基础设施相关维护合同的各种条款，其条款取决于双方在谈判时的目标、地域和行业，通常情况下，会要求社会资本方一直将基础设施资产维护至特定的服务水平，并在将基础设施资产归还给政府方前将其恢复至特定的状态。一般来说，社会资本方可能需要承担以下义务：
1. 改造现有的基础设施或建造新的基础设施；
2. 承担主要寿命周期成本（如大检修）；
3. 重置或恢复已被完全损耗的项目；
4. 承揽常规维修和维护。
当社会资本方承担维护或恢复基础设施资产的义务，并将其作为PPP项目合同承接的前提条件时，除改造部分外，社会资本方需根据或有事项准则的要求确认和计量上述义务。但这并不意味着被确认的建造资产的行踪是金融资产模式还是无形资产模式，均需要按照或有事项准则的规定进行会计处理，对维护义务的会计处理应取决于相关义务的性质、条款和情况，其因合同而异，并不应该受所确认的基础设施资产的性质所影响，因此，当政府方同意偿付基础设施维护所必须的重大支出的情况下，应视为单项履约义务，并在费用发生时对应确认相关收入和成本；当不要求政府方偿付上述支出时，随着基础设施的消耗应按照或有事项准则要求计提对应准备。
（五）借款费用
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条中规定：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。该准则将符合条件的资产定义为“需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产”。
就PPP项目合同而言，无形资产（即政府方给予社会资本方向公共服务使用者收费的权利作为建造服务的回报）满足社会资本方符合条件的资产的定义，因为一般而言，直到基础设施建造或改良完毕，许可权才可以使用。金融资产（即政府方给予社会资本方收取现金或其他金融资产的合同权利作为建造服务的回报）不满足借款费用准则中符合条件的资产的定义，金融资产按公允价值初始计量，所产生的借款费用并不会影响其初始计量金额，金融资产模式下社会资本方发生的借款费用不能资本化，应在发生时确认为费用。
因此，在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照借款费用准则的规定进行会计处理。对于确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
（六）自政府方取得的资产
对于PPP项目合同，由于政府对基础设施具有控制权，社会资本方对基础设施不具有控制权，因此，政府方提供给社会资本方的基础设施项目不应确认为社会资本方的固定资产。但是，在某些情况下，社会资本方自政府方取得的资产，也可以由社会资本方保留或按照其意愿自行处理，即社会资本方对此类资产具有控制权，则社会资本方应考虑这些资产否符合《企业会计准则第16号——政府补助》中所定义的政府补助：政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。如果这些资产是政府方基于公平交易获得社会资本方服务而应付报酬的一部分，则不属于“无偿取得”，因此，其不符合政府补助的定义。该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照收入准则有关非现金对价的规定进行会计处理。
（七）其他相关问题
1. 社会资本方是否合并项目公司
为确保风险隔离、财务核算独立、税收征管和政府监督，PPP项目的组织结构通常会设计为，由新成立的项目公司具体执行项目运作。在社会资本与政府方签署合同后，社会资本将开始发起设立项目公司。项目公司可能由社会资本全额出资，也可能由社会资本和政府方授权的单位共同出资。
实务中，根据项目合同中约定的运作方式，项目公司通常由社会资本方负责筹建、管理和运营，社会资本方应考虑其是否对项目公司具有控制、共同控制或重大影响，并根据长期股权投资等准则对其进行核算。
此外，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础确定。任何投资方，无论被投资方属于表决权主体还是非表决权主体，均应评估其是否控制被投资方。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，无论是对于表决权主体还是非表决权主体，当且仅当投资方满足下列所有条件时，投资方可控制被投资方（控制的三要素）：（1）拥有对被投资方的权力（权力）；（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报（可变回报）；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（权力和可变回报的联系）。
投资方评估对其是否控制的一般程序如下图所示：
图2-3 评估控制的一般流程
（摘自天职国际出版图书《会计准则内在逻辑》）
2. 项目建造期间发生的建造支出在现金流量表列示
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。
3. 社会资本方执行《准则解释14号》时，社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露？
根据《准则解释14号》规定，社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的相关信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。一组具有类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同（如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等）。例如，社会资本方同时承接多项高速公路收费的PPP项目合同，则社会资本方可以将该类合同的会计信息和合同信息分别进行合并披露。
4. 衔接调整
根据《准则解释14号》规定，2020年12月31日前开始实施且至《准则解释14号》施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照《准则解释14号》及PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例等相关规定进行会计处理的，应当进行追溯调整，追溯调整时社会资本方需要合理估计PPP项目合同历史期间的折现率、单独售价等信息；追溯调整不切实可行的，社会资本方应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用《准则解释14号》的相关规定。社会资本方应当将执行《准则解释14号》形成的累计影响数，调整2021年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
需要注意的是，实务中，对于上述PPP项目合同尚未完成的含义曾不同理解，例如，有观点认为其仅指相关基础设施尚未建造或改良完成。鉴于此，财政部会计司通过“企业会计准则实施问答”明确，PPP项目合同尚未完成，指的是PPP项目合同的建造、运营和移交等一项或多项义务在《解释第14号》施行日之前尚未全部完成。
社会资本方为了向财务报表使用者提供与理解当期财务报表有关的信息，可以披露与追溯调整有关的信息，如假设调整可比期间信息，对财务报表相关项目的影响等。
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，不切实可行，指的是企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得PPP项目合同追溯调整所必须的相关信息，从而导致对追溯调整无法应用《准则解释14号》的相关规定。
（未完待续）
——摘自天职国际《热点、难点会计问题专题研究（2021）》
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
