税务行政复议属于征税人的权利(根据税收征收管理法的规定,税务行政复议)

自现行《税收征管法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%，几乎可以视作为零。然而零复议、零诉讼并不能说明税收工作没有争议,多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长。正常的争议解决渠道不畅通，也给税务机关权力寻租创造了空间。以下，笔者结合案例分析下税务行政复议中当事人存在的困境，并探讨如何破局。

一、未按规定期限缴税，是否应受理行政复议？

案例：甲公司2019年7月23日签收某税务局稽查局送达的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，甲公司于2019年8月12日缴清增值税税款滞纳金、罚款收入，并于2019年8月28日向该提起行政复议。市税务局以甲公司未在税务处理决定书规定的期限内足额缴纳税款及滞纳金，亦未提供担保的情况下，不予受理行政复议。甲公司提起行政诉讼，要求撤销该市税务局复不受字[2019]1号不予受理行政复议申请决定书，甲公司一审败诉，二审维持，二审法院认为“甲公司在未依照税务处理决定足额缴纳税款及滞纳金，亦未提供担保的情况下，向该市税务局申请行政复议，不符合法律规定，该市税务局作出不予受理复议申请决定并无不当。原审法院判决正确，本院应予维持”。

该案中，甲公司因虽然在60日的行政复议期限内缴清了税款提起了行政复议，但是因为未在规定的期限内足额缴纳税款及滞纳金，亦未提供担保的情况下，市税务局未受理行政复议。与税务机关产生纳税争议如需申请复议需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保。《税务处理决定书》是纳税争议案件中最为常见的税务执法文书之一。国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）明确了该类文书的样式，“限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到将上述税款及滞纳金缴纳入库”，“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向 申请行政复议”。

税务机关目前在上述条款中所填的期限一般为15日，该期限的主要依据是《税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。由于“纳税前置”条款的规定，纳税人必须先行缴纳税款及滞纳金后才能申请行政复议，因此《税务行政复议规则》对《税收征收管理法》中“纳税前置”条款进行了细化，明确了期限，在一定意义上赋予了《税务处理决定书》催缴税款的功能。

从司法实践来看，不依照税务机关纳税决定期限缴清税款和滞纳金的，司法判决基本支持行政复议不予受理。但是，河南省驻马店市驿城区人民法院作出的“（2014）驿行初字第75号判决“驻马店地税稽查局没有在税务处理决定中告知如不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，不符合法律救济的原则。金尚公司虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在复议法规定的60日内提起的复议申请，驻马店地税局作出的不予受理决定书适用法律不准确，对该决定书应予撤销”。该案的判决抓住了驻马店地税稽查局没有履行“告知义务”这一过错，撤销了不予受理决定书。虽然个案判决突破了逾期缴纳税款和滞纳金行政复议不予受理的规定，但是该案指出的“税务机关没有将不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人”这点在税务机关的执行过程中并不普遍存在，不具有普遍适用性，且该判决系基层法院的判决，对于突破逾期缴纳税款和滞纳金行政复议不予受理的规定参考意义有限。特别是在（2014）驿行初字第75号判决作出后，各地稽查局在作出税务处理决定同时会书面告知如不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果。

纳税人如无法在税务机关纳税决定期限内缴清税款和滞纳金如何破局，笔者认为可以通过利害关系人提起行政复议或者提供担保，如无法提供担保且无法通过利害关系人提起现在复议的，可以在税务行政复议不予受理或行政复议期限届满后，直接针对税务行政处罚提起行政诉讼要求全面审查税务处理决定的合法性从而判定税务行政处罚的合法性问题。

二、行政复议中利害关系人的选择

在纳税人面对《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》，往往无法在规定期限内缴清税款（包括增值税款、附加税款、企业所得税款、滞纳金），但是如果无法在规定期限内缴清税款的，纳税人失去了行政复议的资格，而纳税争议复议前置，导致很多涉税争议无法得到有效的救济，即使提起行政诉讼因未提起行政复议对于税务处理部分不予审查，而对税务处罚部分的审查也很少进行全面合法性审查，此时，按照利害关系人提起行政复议尤为重要。根据行政复议法实施条例第二十八条第（二）项规定，提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系。所谓有利害关系，系指行政机关在作出行政行为时，负有考量和保护起诉人相关权利的义务，起诉人的相关权益有可能因为行政机关未尽上述义务而受到侵害。《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。

利害关系人提起税务行政复议比较知名的案件系季风华因诉国家税务总局作出的行政复议决定一案，该案二审中北京市高级人民法院认为：“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。本案中，江苏国税局稽查局作出《税务处理决定书》的行政相对人为南通明德公司，季风华并非行政相对人。季风华以南通明德公司债权人和该公司骗取出口退税案犯罪嫌疑人身份向国家税务总局提起行政复议申请，但江苏国税局稽查局对南通明德公司涉税违法行为的查处并作出的《税务处理决定书》，未直接对季风华的权利进行剥夺和限制，亦未赋予相关义务，民事债权债务关系并不构成行政法律上的利害关系；同时，江苏国税局稽查局作出的《税务处理决定书》与犯罪嫌疑人是否构成犯罪无直接因果关系，季风华是否构成刑事犯罪属于刑事司法范畴。故季风华与《税务处理决定书》不具有行政法律上的利害关系，季风华提出的行政复议申请不属于行政复议的受案范围，国家税务总局据此驳回季风华的行政复议申请正确，一审法院予以支持并无不当”。由此，笔者认为，在利害关系人提起税务行政复议中“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素，利害关系具备与否，不仅要看当事人所主张的合法权益是否可能受到行政行为的不利影响，还要看此种合法权益是否受到特定行政领域的法律规则所保护。当然，一般来讲，出于立法技术上的考虑，法律规则往往不会直白地写出哪些利益应受保护，但是借助合理的解释方法，还是可以探寻其是否具有保护的意图。只有在能够找到这样的法律规则，即其要求行政机关采取某种措施或者不得采取干预措施，且结果是某种特定利益免遭损害或者得到促进、维护时，主张该种利益的主体才有可能获得申请复议的资格。具体来看，一般的民事债权人从该案判决看不认为是可以直接提起税务行政复议的第三人。

在税务行政处理和行政处罚案件中，纳税人普遍无法在规定期限内缴清税款，利用利害关系人提起税务行政复议是破局纳税争议前置的有效手段，笔者认为可以利用实际控制人作为利害关系人，因为对公司作出税务处理决定后，对实际控制人的利益造成了损害，且在公司无法支付税款的情况下《税务处理决定书》被赋予了出资或缴税义务，且公司无法在规定期限内缴清税款的，公司构成逃税罪，实际控制人作为直接责任人构成犯罪，《税务处理决定书》与实际控制人存在直接因果关系。与《税务处理决定书》涉及的税收违法事实相关的挂靠人也符合可以直接提起税务行政复议的利害关系人的要求，挂靠关系中因为《税务处理决定书》直接处理公司，但是实际行为部分系挂靠人作出公司被处税款和罚款后，税务机关对公司的税务处理决定直接影响挂靠人基于挂靠关系以公司名义获取的利益（如挂靠人通过公司收取的应收款项）。

三、直接提起税务行政处罚诉讼是否审理税务处理决定

《第一巡回法庭巡回区四省区行政审判法律适用若干疑难问题的意见》复议前置案件中，复议机关不予受理或者逾期不作出复议决定的，当事人只能对复议机关的不受理行为或不履行行政复议法定职责行为提起行政诉讼，直接起诉原行政行为的，不符合法定起诉条件，人民法院应当裁定不予立案。可见，纳税争议的案件必须经过行政复议处理。纳税人对税务行政处罚决定不服的,可以直接向人民法院提起行政诉讼，是否对于处罚的事实进行全面审查，实践中存在两种做法，第一种法院以税务处理决定已对事实认定、纳税人未就处理决定提起复议为由，对处罚决定的事实部分不予审查，法院认为“在《税务处理决定书》未被撤销的情况下，应确认税务行政处罚决定认定的事实清楚”。第二种法院认为税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的毕竟程序，对于行政处罚行为，应根据《行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。

按照《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》，人民法院对作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或文书存在“明显缺乏事实根据、明显缺乏法律依据、超越职权、其他重大明显违法情形”情形的，不予认可。事实上，当基础性行政行为作为被诉行政行为的依据并直接决定后者的合法性时，法院有权对该基础性行政行为的合法性进行连带审查，而不局限于诉争案件事实本身。实践中，纳税人通过对处罚决定提起诉讼、复议，客观上规避了复议前置问题，达到对处理决定纳税争议涉税事实的审查目的。如“绵阳市南田房地产开发有限责任公司诉四川省绵阳市涪城区地方税务局稽查局税务行政处罚案”中，人民法院认为，当事人对行政处罚决定不服提起行政诉讼，人民法院有权对被告认定违法事实的证据是否充分进行司法审查，原告对纳税争议是否先行申请行政复议，不影响人民法院对被诉税务行政处罚行为合法性的审查。如在贵州金星啤酒有限公司与安顺国税稽查局税务行政管理纠纷一案中，由于处理决定的法定复议期限已过，金星啤酒公司仅就处罚决定提起行政诉讼。二审法院认为，虽然税务处理决定非本案诉讼标的，但由于处理决定系处罚决定的基础性和关联性行政行为，因此法院一并判决变更。法院认为税务行政处理决定和税务行政处罚决定系关联行政行为。当关联行政行为的合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。

当然上述案件的处理引起很大争议，也突破了纳税争议税务前置的规定，笔者认为法院在审理涉及税务行政处罚的行政诉讼中，从查清案件的角度考虑，应全面审查税务处理决定，来判决税务处罚决定所涉及的罚款是否过重。但是法院在涉及税务处罚决定的行政诉讼中能否对税务处理决定合法性连带审查，该连带审查是否程序上违反了《税收征管法》。笔者认为，税务行政复议尤其是在复议前置情形下，先缴税或担保后才能复议，尽管有利于保证税款的及时入库，但是单纯强调履行义务，可能将无能力缴税甚至无能力提供担保者拒于行政救济大门之外。行政复议、行政诉讼制度本身为监督国家行政职权而设计，复议的救济性价值显然高于其他价值，取消纳税争议缴纳税款前置的规定无疑是税法复议条款修改的最佳选择。

在纳税争议前置暂未取消的情况下，如果税务行政复议按照程序已经无法提起，若以行政处理已经对违法事实予以认定、企业未对处理决定提起行政复议为由，否定司法机关对事实认定的审查权，而仅对“是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否违反法定程序”进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。所以在税务行政复议无法提起或者税务机关不予受理的情况下，新的税收征管法未出台之前，基于税务行政处罚提起行政诉讼要求全面审查税务行政处理决定的合法性，是纳税人能够争取的主要路径。

四、结语

行政复议和行政诉讼是纳税人可资运用的两大权利救济手段，而行政复议则是法定首选。在我国不断强化和落实税收法定原则的背景下，税务机关行政执法活动日趋受到合规性要求的限制，若纳税人充分运用行政复议程序，会有助改善征纳双方在地位上严重不对等的现状。目前，对《中华人民共和国税收征管法》的进一步修改正在酝酿中，其中包括废除“先缴税后复议”的前置要求，旨在保障和鼓励纳税人积极运用行政复议手段维护自身税法权益。可以预见，持续推进的税收法制化进程，必将提升纳税人对包括行政复议在内的权利救济程序的综合运用。在《中华人民共和国税收征管法》尚未正式实施背景下，破解税务行政复议的困境，利用利害关系人提起税务行政复议或在针对税务处罚行政诉讼中提起税务行政处理的合法性审查系当事人税务行政救济有效路径。