损失准备递延所得税资产(递延所得税资产和资产减值损失关系)

1.背景问题

　　中国证监会会计部与沪深交易所联合开展了2020年财务报告的审阅工作，通过对年报的分析发现：

　　个别上市公司未确认递延所得税对购买日公司资产、负债公允价值与其计税基础之间差异的影响，且未说明原因；

　　个别上市公司因公司资产和负债的公允价值与收购日原账面价值之间的差额而发生的后续折旧和摊销费用被错误计入资本公积，相关成本和费用在合并财务报表层面未得到适当确认。

　　2.问题分析

　　因为会计的核算理念强调权责发生制，所以涉及到权责发生制等问题，比如成本费用的预计、各种减值等。除了特殊行业和情况，税法通常不承认这些，税前扣除和会计权责发生制有时间差。此外，还有各种税收的特殊规定，如过去五年和现在长达十年的可恢复损失。

　　这些税的暂时性差异会通过递延所得税资产和负债的变化影响会计上确认的所得税费用，保证整体利润和所得税的匹配，实际上就是权责发生制的体现。

　　一般来说，除了一些特殊情况，如计提职工教育经费和专项储备外，坏账的计提对于大多数财务人员来说是容易理解的。但是合并报表有其特殊性，导致一些公司包括上市公司的财务人员不能正确理解，造成会计差错。而且相关审计机构也没有发现问题。

　　对于被收购的子公司，一般来说还是按照过去的架构继续运营，只是合并后股东发生了变化。比如之前几个自然人成立的企业，后来被上市公司收购。上市公司基于业绩考虑，通常会与这些自然人签订对赌协议，要求三年内不得离职，业绩如何？

　　对于合并后的子公司来说，一切还是过去的延续，主要是以资产负债计量的历史属性。所以不存在个别报表的特别纳税调整，以及资产负债账面价值的调整，历史上存在多少纳税差异，现在还存在多少纳税差异。

　　但是对于合并报表就不一样了。合并报表是基于购买的概念，购买是基于资产和负债的评估公允价值确定的，所以合并报表需要将子公司的资产和负债调整为公允价值。此时，账面价值(合并报表)和税务批准金额之间存在进一步的差异。

　　例如，子公司B公司账面上有100万应收账款，计提坏账50000。这5万坏账在实际发生并具备税务确认基础之前是不允许抵扣的，造成可抵扣暂时性差异，需要增加当期所得税，确认递延所得税资产。假设所得税率为25%，当期所得税应纳税所得额增加5万元，所得税增加5 * 25%=12500元，确认递延所得税资产也是12500元。

　　借：递延所得税资产1.25

　　贷项：所得税费用-递延所得税费用1.25

　　这样，一方面确认了递延所得税资产，减少了所得税费用——递延；另一方面，当期所得税缴纳较多，保证了一级所得税费用账户与利润额相匹配。

　　但购买B公司时，账面价值100万的评估应收账款只有90万，税务确认金额100万，差额10万，对应递延所得税资产2.5万，而B公司报表账面价值已经报了1.25万递延所得税资产，需要进一步确认1.25万。

　　需要指出的是，这只是一个例子。实践中，各方中介机构合作，根据审核金额确定评估师交流。公允价值很可能与审批后的账面价值一致，不存在进一步确认递延所得税的问题(债权公允价值已在单一报表中调整为与账面价值一致，该确认已在单一报表中确认)。

　　但是，房屋、设备、土地等许多实物资产都有评估价值。在合并中将不等于账面价值，这将导致确认递延所得税的问题。期后，个别报表按历史成本计提折旧计入管理费用，合并报表按公允价值减值(即证监会认定的差错转入资本公积)的高额计提费用，同时减少税差，购买日递延所得税资产和负债逐步核销。