标题：我国公益慈善捐赠税收优惠政策完善研究——基于华为无形资产捐赠案例的分析

单位：中国财政科学研究院 ；中国财政科学研究院研究生院

刊期：《财政科学》2021年第12期

内容提要

当前，作为第三次分配重要组成的公益慈善捐赠成为各界关注的焦点，完善与之相关的税收优惠政策也被提上议事日程。本文以华为无形资产捐赠为案例，分析当前公益慈善捐赠过程中税收优惠政策实践存在的问题，并针对问题提出改革建议，包括完善非货币形式捐赠价值确认方式、差异化处理慈善支出比例规定和优化公益慈善捐赠综合治理环境。

关键词：第三次分配 无形资产捐赠 公益慈善组织 税收优惠政策

文章结构框架

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精彩内容摘编

引 言

党的十九届四中全会首次提出“重视发挥第三次分配作用，发展慈善等社会公益事业”，强调公益慈善捐赠的重要意义。2021年中央财经委员会第十次会议提出要构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的制度安排，并重点强调了第三次分配的地位，此次会议中，三次分配被首次明确为“基础性制度安排”，并上升到了国家战略体系层面，这释放了三次分配将进入大规模实际操作阶段的信号。

第三次分配是相对初次分配（也称第一次分配）和再分配（也称第二次分配）概念所提出来的。初次分配是指国民总收入直接参与生产要素的分配。再分配是指在初次分配结果的基础上各收入主体之间通过各种渠道实现现金或实物转移的一种收入再次分配过程，也是政府对要素收入进行再次调节的过程。而对于第三次分配的定义各学者对此有不同看法。第三次分配概念最早来源于厉以宁教授的《股份制与现代市场经济》，在该书中指出第三次分配是基于道德的力量对收入进行分配，其后清华大学杨斌教授指出第三次分配是社会主体自主自愿参与的财富流动。可见，第三次分配的关键词是自愿。

第三次分配对目前我国收入分配具有改善作用。随着我国经济的持续发展，企业和个人积累了大量的资本，以慈善、志愿者行动等为代表的第三次分配蓬勃发展，各类慈善公益活动积极踊跃。包括税收政策在内的各项公共政策也在促进公益慈善事业的不断发展。2016年颁布的《中华人民共和国慈善法》中第七十九条至八十二条明确要求税收政策对慈善捐赠给予倾斜。包括：“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠”“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠”，等等。

2020年9月，华为承诺将其研发的智能终端操作系统基础能力相关代码捐赠给开放原子开源基金会，并命名为OpenHarmony（以下简称鸿蒙）。鸿蒙是我国第一个跨PC端和移动端的基础操作系统，其捐赠与开源对我国互联网基础设施建设具有战略意义。我国互联网基础设施建设长期受制于人，企业和个人在PC端的应用以微软系统为主，其底层框架虽然已经开源，但是开发技术并不属于我国，技术控制的话语权未掌握在我们手中。而移动端的系统也面临同样的问题。在移动端的系统使用上我国多以安卓系统和苹果系统为主，其底层架构控制权也掌握在国外企业手中。鸿蒙系统的出现摆脱了我国在互联网基础设施领域受制于人的困境，鸿蒙系统的开源也为构建我国软件生态体系提供了可能。

除鸿蒙系统的捐赠外，我国无形资产捐赠随着我国互联网技术的发展逐渐增多。华为于2021年再次向开放原子开源基金会捐赠了欧拉系统，继续推动我国无形资产捐赠步伐。基础性核心软件的捐赠和开源对于我国科技发展乃至社会发展都具有重要意义。

但是实践中，以华为捐赠为代表的无形资产等非现金捐赠在享受税收优惠政策时仍面临阻滞，政策亟待完善，其中包括捐赠资产的价值判定，巨额无形资产价值对受赠慈善组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格等的取得，等等。

我国公益慈善捐赠税收优惠政策
现状及主要问题

（一）我国公益慈善捐赠税收优惠政策的现状

我国公益慈善捐赠相关的税收优惠政策随慈善事业发展而不断改革完善。2008年所得税制度改革，提出非营利组织免税资格，同时规定公益慈善捐赠可以在税前扣除，公益慈善组织可以申请公益性捐赠税前扣除资格。此后，我国慈善捐赠相关的税收优惠政策开始不断推出。2016年《中华人民共和国慈善法》的颁布成为公益慈善捐赠税收优惠政策体系化的分水岭。2016年之前，我国慈善捐赠的税收优惠政策多考虑突发性捐赠和现金捐赠；2016年之后，税收优惠政策开始更多地关注持续性的大额捐赠。为系统性解决股权捐赠的税收问题，2016年财政部、国家税务总局联合印发了《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号），实现了公益慈善股权捐赠中捐赠方的“零税负”。

与此同时，慈善相关的税收优惠政策的管理也在不断完善。与税收优惠相关联的资格主要有两个，包括非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格。其中公益性捐赠税前扣除资格要求受赠组织必须取得非营利组织免税资格。对慈善捐赠税收优惠政策相关的两个资格的确认也根据需要进行了不断地调整和完善。以非营利组织免税资格为例，2009年、2014年、2018年财政部、国家税务总局先后三次发文，根据实践需求对相关的要求进行了调整。

（二）公益慈善捐赠税收优惠政策存在的问题——以华为捐赠为例

华为无形资产捐赠属于非货币形式捐赠。我国当前关于公益慈善捐赠的税收优惠政策主要针对的是货币形式捐赠，非货币形式捐赠的相关优惠政策规定相对较少且管理较为严格。非货币形式捐赠价值确认方式不够清晰，公益慈善捐赠优惠范围覆盖较窄，公益慈善捐赠综合治理环境还有待进一步优化。

1.非货币形式捐赠价值确认还不够清晰且统计口径尚不全面

以华为为例，华为捐赠鸿蒙系统首先要面临的就是捐赠价值确认的问题。捐赠价值应按何种方式予以确认，目前的相关政策文件尚未做出准确的说明。根据我国当前企业所得税法和企业会计准则的规定，可参考的价值确认方式主要有两种：开发成本和公允价值，但是这两种方式作为该项捐赠的价值确认方式在实践中都面临诸多问题。

若以开发成本作为鸿蒙系统的捐赠价值，则需要华为提供在其开发过程中的相关支出以作为依据。我国企业所得税法规定：“企业进行非货币捐赠需按照公允价值进行确认，若无法提供公允价值，则不予以确认”。在不予以确认的情况下，企业的捐赠行为将做视同销售处理。若选择以公允价值作为其捐赠价值，同样会面临复杂的问题——无相关可以参考的价值估值标准。与现金及有价证券捐赠不同，非货币捐赠对价值估值具有较高的要求，准确的价值估值对捐赠主体入账和公益慈善组织确认捐赠收入都有重要影响。而我国目前无形资产的专业估值体系和政策还在探索中，且无形资产具有一定的独特性和专利性，并无市场价值可作为参考，这也为价值估值带来了困难。

此外，我国非货币形式捐赠的统计范围尚不包括服务捐赠和劳务捐赠。服务的捐赠主要来自企业，劳务捐赠则主要来自捐赠者个人。服务捐赠和劳务捐赠无法进行量化，且尚无统一价值估值标准，使得其价值确认较为困难，这是其尚未纳入公益慈善捐赠统计口径的原因之一。《中华人民共和国慈善法》中并未将服务捐赠和劳务捐赠作为一项捐赠收入并入公益慈善组织收入，《民间非营利组织会计制度》也规定劳务捐赠收入不予确认。虽然《营业税改征增值税实施办法》对服务捐赠行为予以优惠，但该项税收政策优惠在落实中效果较差，导致该政策自出台至今成为了“僵尸条款”。以华为捐赠无形资产为例，其捐赠发生后，为进行后续专业维护需要向开放原子开源基金会提供服务，若该项服务确认为捐赠行为，按当前相关规定并不能进行价值确认。

服务捐赠和劳务捐赠收入未纳入统计，使得现实中出现了出钱的算捐赠、出力的不算捐赠的问题，这对公益慈善捐赠行为也产生一定影响。此外，服务劳务捐赠不作为一项收入或支出，在衡量公益慈善组织的财务状况和真实募捐能力时数据会有偏差，对于申请税收优惠资格也会产生连锁反应。如我国公益慈善组织税收优惠政策资格的申请与公益慈善组织当年的支出和收入相关联，非货币捐赠价值若无法准确确认，公益慈善组织当年捐赠收入金额就会受到影响，进而影响其慈善捐赠比例的确认和后续相关税收优惠资格的确认。因此，解决无形资产捐赠的价值估值问题对于鼓励无形资产捐赠具有重要意义。

2.公益慈善组织申请税收优惠资格标准有待完善，捐赠票据取得较为困难

我国关于非营利组织免税资格和公益性税前扣除资格的审批较为严格，不仅对申请组织的捐赠收入金额有要求，还对其慈善支出比例和管理费用支出比例进行严格管控。在公益慈善组织无法取得上述两项资格时，公益慈善捐赠行为将无法享受税前扣除优惠。

以接受华为捐赠无形资产的开放原子开源基金会为例，开放原子开源基金会于2020年在民政部门登记注册，注册后即为慈善组织。但我国慈善组织并不能直接享受税收优惠政策，而是需要在满足一定条件后才可申请。根据非营利组织免税资格和公益性税前扣除资格申请要求，目前开放原子开源基金会无法申请取得这两项税收优惠资格，并且在当前政策要求下，中长期可能仍然无法获得。

从短期来看，根据《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）的要求，开放原子开源基金会在2020年成立当年无法申请免税资格。根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称“27号公告”）要求，开放原子开源基金会若无法取得非营利组织免税资格就意味着其不满足申请公益性税前扣除资格的条件。虽然《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号）说明了可在未申请非营利组织免税资格的前提下申请公益性捐赠税前扣除资格，但是该资格的享受范围限于曾经达到非营利组织免税资格的主体。

从长期来看，开放原子基金会捐赠收入类型具有一定独特性，这对于申请两项税收优惠资格意味着更多的困难。从其收入端来看，开放原子开源基金会绝大部分捐赠是以知识产权形式存在的。华为在捐赠鸿蒙系统之前，其研发过程中投入了大量资金、技术和人力精力，前期投入高达数十亿。无论是采取公允价值还是开发成本、全部捐赠还是部分捐赠方式来确定其捐赠价值，都会面临高额的捐赠收入。但鸿蒙系统的捐赠并没有如此大额的现金流入，这就会带来捐赠收入账面价值过高的情况。从其支出端来看，鸿蒙系统捐赠后需要开源，即免费面向社会，这也就意味着并不会有大额的慈善捐赠支出资金，甚至可能没有符合现行慈善法、非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格中规定的慈善支出。而目前我国对非营利组织免税资格申请有慈善支出占捐赠收入比例和管理费用比例的要求，在年底确定当年捐赠收入和公益支出比例时就会达不到非营利组织免税资格的申请条件。税收优惠资格无法取得导致开放原子开源基金会自身承受高额的税收负担，而如果开放原子开源基金会无法取得免税资格和税前扣除资格，华为在向其捐赠无形资产后会因无法取得捐赠票据而不能进行税前抵扣。

不仅是鸿蒙系统捐赠会面临收入端和支出端两头的问题，开放原子开源基金会所有的公益慈善捐赠都会面临这个问题。随着当前非货币形式捐赠占比的提升，部分传统公益慈善组织也会面临资产较高但无现金流入，进而无法满足税收优惠资格要求而无法享受税收优惠政策的情况。

3.公益慈善捐赠综合治理环境有待提高

公益慈善捐赠综合治理环境是影响公益慈善捐赠能否顺利进行的重要因素。当前我国公益慈善捐赠综合治理环境还存在一些问题，如税收优惠资格登记手续复杂、税收优惠政策衔接有待完善和税收票据管理能力有待加强等问题，这不仅影响传统形式的公益慈善捐赠，同样影响以华为无形资产捐赠为代表的新型公益慈善捐赠。

其一，税收优惠资格登记手续复杂。目前我国非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格由不同部门负责，公益慈善组织在向其主管部门申请非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格时，需要向多个部门提交材料。如开放原子开源基金会若申请免税资格，需要分别向财政部门和税务机关提交申请材料，在主管部门审核通过后才能取得该资格。税前扣除资格则需要公益慈善组织向民政部门、财政部门和税务机关提交材料。这造成申请程序多，提交材料交叉重复，申请时间长，在一定程度上增加了公益慈善组织申请税收优惠资格的成本。公益慈善组织作为推动公益慈善捐赠的重要主体，其税收优惠资格登记手续复杂，登记成本增高，不利于公益慈善捐赠的发展。

其二，政策衔接有待完善。税收优惠政策是影响公益慈善捐赠的因素之一，相关税收政策衔接出现问题会通过公益慈善组织传导到整个公益慈善捐赠链条中。自2021年起非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格在政策上出现关联，但是在政策制定上仍由两个部门负责，导致在实践中出现政策衔接不连贯的问题。政策衔接不连贯导致部分公益慈善组织无法申请税收优惠资格，公益慈善捐赠抵扣也就没有资格开具，影响公益慈善捐赠。如2020年出台的27号公告，与财税〔2018〕13号文件在衔接上出现问题。部分公益慈善组织在2021年上半年申请下一周期年度非营利组织免税资格时没有成功，免税资格身份无法取得，进而影响公益慈善组织当年申请公益性捐赠年度税前扣除资格。为解决这一问题，财政部、税务总局和民政部三部门发布《关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号）作为临时性衔接政策。

其三，税收票据管理能力有待加强。由于部门间信息尚未共享，政府关系、政府信息系统相对独立的情况必然对企业和个人的公益慈善捐赠过程产生影响。公益慈善组织接受捐赠的数据与税务部门的数据并未打通，个人或企业通过公益慈善组织进行捐赠后，税务部门并不能通过个人身份证号或企业社会信用代码进行查询，而是需要个人或企业从公益组织取得捐赠票据后交给税务部门审核后才可以抵税。如华为向开放原子开源基金会捐赠鸿蒙，该捐赠数据需上传至民政部门系统，再由民政部门开具相关的捐赠票据，华为持捐赠票据再向税务机关申请后续税收优惠政策。

其四，公益慈善组织分类仍然比较模糊。目前，接受公益慈善捐赠的组织种类较多，有关政策中各种与公益慈善捐赠相关的组织名称相近但定义模糊，如慈善组织、社会组织、公益组织、公益性群众团体、公益性社会组织等。造成这一问题的原因主要是与公益慈善相关的各政策条文主管部门不同，对公益慈善组织的理解不同。如负责非营利组织免税资格的部门是财政部门和税务机关，其政策对象是社会组织；负责公益性捐赠税前扣除资格的部门是民政部门，其政策对象是公益性社会组织。政策概念不统一造成有关政府部门内部工作人员、公益慈善组织的工作人员在政策解读时的困难，甚至会出现各方理解存在歧义进而影响公益慈善捐赠方享受相关税收优惠政策的情况。

其五，慈善捐赠行业监管有待加强。慈善捐赠行业监管不健全也是影响目前税收优惠政策出台和落实的一个重要因素。例如，现实中存在“循环捐”问题，由于非营利组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格的申请条件中包含了公益慈善活动支出等要求，因各种原因无法满足条件的慈善组织便通过多个合作伙伴彼此就同一资产多次捐赠，造成慈善捐赠行为乱象。

全文刊于《财政科学》2021年第12期，欢迎订阅！