浅议财务合并报表的编制
一、合并范围
对需要纳入财务合并报表范畴的子公司进行整理分类，并对各公司所提供数据进行核实确认，因为取得资料中同一公司的数据有不同的结论，只好反复确认是否需要合并。需要注意的是有些子公司虽然是公司持股，并且取得收益，但根据协议只是代持并且协议约定持股的年限，所以按照准则控制的解释，不符合并表条件；有些子公司同样是公司持股，但是子公司的收入来源以及经营政策并非由母公司主导，同样不满足控制的定义；还有些持股达不到50%以上的条件，但董事长、董事、高管都由母公司安排任命，议事规则未取得，该子公司的第二大股东持股比例不低于30%，后经了解，该子公司的重大事项的决策需要与其他股东协商，得出应该是共同控制，不纳入合并范围。另外还有股权投入和明股实债形式投入合计达到50%以上持股比例，该种情况应在每次合并时尽可能取得相应的信息，确认明股实债是否转化为股权，达到实际控制；根据出资协议，大股东的实缴未到位，按现有账面实收资本达不到控股比例，本人认为根据实质重于形式原则，可纳入合并范围，但收益按照实缴比例计算，与此相反，小股东未出资，则纳入合并范围，收益全额确认。
二、报表加计
报表的加计，可按照准则指南，将左表和右表一列排开，按子公司自定义顺序加计，注意报表的格式，不同单位报表项目排列可能不尽相同（因本人单位原因，暂时不考虑境外子公司合并的期间、外币折算），建议资产负债表逐个报表加计调整、抵消合并，不易出错而且一旦需要调整很快能找到对应的项目，资产类科目的合并加调整抵消分录的借方发生额，减去贷方发生额；负债和权益类科目的合并与资产类科目相反。利润表因内部交易的抵消不影响最终利润可以将所有单位报表数据列在一起合计，收入、收益和利得类项目的合计金额加调整抵消分录的贷方发生额，减去借方发生额。费用成本类科目的加计与收入类相反。现金流量表同利润表。所有者权益变动表可根据资产负债表和利润表调整生成。
合并资产负债表在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计和少数股东权益项目。合并利润表在净利润项目下增加“归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益两个项目，对应合并抵消分录中的投资收益和少数股东损益。合并所有者权益变动表中增加”少数股东权益栏目。
三、调整抵消
（一）长期股权投资的调整
合并分录的调整抵消是报表合并的核心内容，是报表项目之间的调整。假设纳入合并范围公司的会计期间、政策一致，在连续编报的情况下需要按持股比例确认的被投资公司期末所有者权益的份额减去投资成本确定调整长投项目的金额，同时按比例确认投资收益、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等。该项调整必须同时改动资产负债表所有者权益未分配利润项目，如果不调整会出现资产负债表不平衡。这是按权益法调整长期股权投资项目的分录。
例如A公司对B公司投资1000万元，持有B公司90%股权，B公司一季度实现利润100万元，无内部交易，不需调整，不考虑所得税。
B公司和A公司资产负债简表如表1
（二）抵消母公司长期股权投资与子公司的所有者权益项目
抵消长期股权投资与所有者权益项目很关键，是在资产负债表中完成的。按持股比例确认被投资公司期末所有者权益的份额贷记长期股权投资，如有商誉一并反映，同时借记被合并单位报表中所有者权益项目（全部抵消），贷记少数股东权益，被投资单位所有者权益金额减去长投与商誉金额和的差，确认为少数股东权益。具体操作如表2
（三）投资收益的抵消
抵消投资收益与子公司利润分配等项目，实际是母公司利润表中的投资收益与子公司的净利润抵消。弄清楚这项内容就不会在纠结分录。在整个集团合并中，母公司的投资收益就是子公司的净利润，所以利润表加计要抵消母公司取得子公司的投资收益，这样不会重复计算经营成果。在抵消分录中投资收益是抵消的，与调整分录中的投资收益金额一致，一借一贷，不影响加计的投资收益数额，要保留少数股东损益，（因在分录中的少数股东损益是借方，按照损益的借贷方法，少数股东损益是抵消的），抵消分录中的贷方未分配利润本年提取盈余公积、本年利润分配、年末数，这些项目需要调整所有者权益表，但所有者权益表应和资产负债表所有者权益项目一致，不能前后矛盾。利润表抵消分录如表三
上表需注意，投资收益只对本期子公司的利润做抵消，而资产负债表中的长期股权投资的调整数，则包括以前年度和本年的利润、除利润之外的收益。一般情况下，我们对子公司确认投资收益一般在子公司对外宣告实现利润时 ，所以季度利润不会在母公司的财务报表中反映，需要合并调整实现。
现金流量表项目抵消较为简单， 从集团角度出发，资金转移无论是收到还是付出都要抵减调整的现金，最终的现金期末等价物与资产负债表货币资金项目金额相等。
合并报表的所有者权益最终反映的是母公司的实收资本、少数股东权益、母公司的资本公积与子公司的资本公积母公司应该享有的份额之和、母公司的其他综合收益与子公司的其他综合收益母公司应该享有的份额之和，一句话就是所有者权益体现母公司按份该享有的一切份额与少数股东权益额。而子公司的收益体现在应享有的资产的增加和应承担的负债的增加。
参考书籍：2019年企业会计准则应用指南
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