学习新会计准则—金融资产是分类

金融资产的分类

（一）分类的标准

金融资产的分类，既然是分类，肯定的有个标准吧，就是分类的依据。会计准则里是这样说的：企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。这就是标准。

这个标准中，涉及两个问题：

1.什么是业务模式？

业务模式就是企业根据自己的业务特点对金融资产进行管理的方式，这是企业考虑持有金融资产的依据，决定了企业持有金融资产的目的，可能是为了收回本金获取利息，也可能是为了涨价后卖出去赚差价。

2.合同现金流量

合同现金流量，就是金融工具形成的合同中涉及的现金流动情况，是支付还是收取，对应的金额是多少，和企业的现金流量表中的现金流量是一个意思。

我们这里学习的是金融资产的合同现金流量，也就是研究投资方持有金融资产的合同现金流量。

（二）具体分类

企业根据不同业务模式，有不同的持有目的，根据不同的持有目的，把金融资产分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第一次看到这三种类型的名字时，是不是读了好几遍，都还没读懂？太正常了，没关系的，继续往后学习，会记住的。

我们来具体看一下：

1. 以摊余成本计量的金融资产

如果企业的业务模式是仅以收取合同现金流量为目的，那么这种金融资产叫做以摊余成本计量的金融资产。

以摊余成本计量的金融资产主要是债权投资，就是去买其他公司发行的债券，按照合同约定的期限收取利息，到期收回本金，这种业务模式仅以收取利息和收回本金为目的，正常情况下，不会出售，收回本息就完事。投资方形成债权，属于债权人，被投资方形成债务，属于债务人。债权投资的业务模式完全符合以收取合同现金流量为目的。

这三类金融资产的名字都很长，不可能把这么长的名字作为会计科目写进去资产负债表中，尤其是后两种。所以在会计核算时都分别有一个科目与这三类金融资产对应，以摊余成本计量的金融资产对应的会计核算科目就是“债权投资”。

以摊余成本计量的意思就是按照实际利率进行计量，这个问题非常重要，我们在下面单独详细讲解。

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

如果企业的业务模式既以收取合同现金流量为目的，又以出售金融资产为目的，那么这种金融资产叫做以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

这种金融资产涉及两个目的，一个目的是收取合同现金流量，这是一个持续的过程，是一个时间段的问题，只要没卖出去都会按合同约定的期限收取利息，到期收回本金；另一个目的是出售金融资产，出售不是一个持续过程，而是一个时间点的问题。

也就是说，只要还没卖出去，就属于第一种情况的债权投资的属性，但又因为在合适的时机可以卖掉，这一点又属于股权投资的属性（一般情况只有股权才出售，正常情况债权是不会卖掉的）。所以这类金融资产不单纯是第一种情况的债权投资，又因为在卖掉时点以前的整个持有期间都是以收取合同现金流为目的，属于债权性质，所以会计上把这种金融资产称为其他债权投资，，估计会计前辈们也是找不到更合适的名字了，其他债权投资是相对于第一种情况的债权投资而言的，但我们要知道他还有股权投资的属性。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产对应的会计核算科目就是“其他债权投资”。

这种资产的名字中涉及两个问题：

（1）为什么叫以公允价值计量，而不是以摊余成本计量？

这个问题还是由企业的业务模式、持有目的决定的，既然企业在合适的时候会卖掉，肯定非常关注资产的市场价值，就要用市场价值（公允价值）来计量，才能更加客观真实地反映这类金融资产的价值。

（2）为什么后续变动要计入其他综合收益？

关于“其他综合收益”，我们先看看我在长投部分写过的几段话：

你们不觉得“其他综合收益”这个科目非常另类吗？明明叫收益，却属于所有者权益类，而不是损益类科目。

原因是，企业在经营过程中，会产生很多利得和损失，多数是可以直接计入当期损益的，这些利得和损失就是在利润表中用来计算净利润的。但是有些利得和损失的不允许直接计入当期损益的，就是不能让你直接影响利润，防止企业搞鬼操纵利润，也就是说虽然你实现了收益，但就是不让你计入当期损益，那放哪儿去？不可能扔了吧？会计前辈们绞尽脑汁，想出了一个“其他综合收益”，先放这里面过渡，以后一定条件下才让你转出去。

比如，非投资性房地产转变为公允价值模式的投资性房地产，如果公允价值高于非投资性房地产的账面价值，差额要计入“其他综合收益”。因为房子的市场价格（公允价值）变化很快，防止你通过房子升值来操纵利润。我的房子确实增值了啊，那什么时候才属于我的利润？卖了的时候，就可以确认利润了。所以先让你暂时放在其他综合收益中，等你处置时在转让当期损益（利润表）中。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，由于这类金融资产以公允价值计量，后续公允价值是随时变化需要调整的，为了防止企业通过这种金融资产操纵利润，就把这类金融资产的后续变动暂时计入其他综合收益这类科目。

3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

如果企业不是前两种目的，就是不是以收取合同现金流量为目的，也不是既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目的，可能是仅以出售金融资产为目的。总之，就是前两种持有目的以外的其他目的，属于兜底性的，这种业务模式的金融资产叫做以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第1类金融资产的业务模式是仅以收取合同现金流量为目的，第2类金融资产既以收取合同现金流量为目的又以出售金融资产为目的，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产属于前两类以外的业务模式和目的，主要是以出售金融资产为目的，但又不以收取合同现金流量为目的，典型的是交易性金融资产，就是企业通过自己的积极交易（买卖）获取差额收益，比如短线炒股。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计核算科目是交易性金融资产。

这类金融资产既可能是股权类投资，有可能是债权投资，既然是为了交易，肯定关注的是公允价值，虽然后续计量采用公允价值，但考虑到企业持有这类金融资产的目的本身就是为了短线买卖交易赚钱，所以后续变动直接计入当期损益，而不是其他综合收益。

4. 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

金融资产在会计准则上就上述三类，在第2类以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中，还有一类非常特殊的金融资产，叫做指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相对于第2类，多了“指定为”三个字。

这类金融资产是企业为了进入某一特殊的领域，获取某一方面的资源，而实施的战略投资，这种金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目的，也不是以出售为目的。

这类资产仍属于以公允价值计量的，从业务模式可以看出，又不属于交易性金融资产，所以为了防止企业操作利润，仍然把这类金融资产的后续变动计入其他综合收益，但他属于股权类投资，这就体现了第2类金融资产的股权属性。因此，在会计核算时，这类金融资产对应的会计科目是“其他权益工具投资”，其他权益工具投资是相对于交易性金融资产这类权益工具投资而言的。

关于金融资产的分类，总结一下：