第七章 资产减值
考情分析：以客观题为主，有时考计算分析题。
一、资产减值的概念及其范围
（一）资产减值的概念
资产减值是指资产的账面价值高于可收回金额。
提示：非流动资产期末按账面价值与可收回金额孰低计量。
（二）资产减值的范围
本章所指资产是非流动资产，具体包括：固定资产（含在建工程）；无形资产（含研发支出）；长期股权投资；
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
提示：1、上述非流动资产减值损失在以后会计期间不得转回，只有在处置时才能转出。
2、可以转回的资产减值准备：（1）存货跌价准备（成本与可变现净值）；（2）坏账准备（应收取的合同现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额的现值）；（3）合同取得成本减值准备；（4）合同履约成本减值准备；（5）合同资产减值准备。
3、不计提减值准备：采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；交易性金融资产。（公允价值变动计入“公允价值变动损益”）。
【例】（2020年考题）下列各项资产中，企业应采用可收回金额与账面价值孰低的方法进行减值测试的有（ ）。
A.债权投资（预期信用损失法） B.固定资产
C.长期股权投资 D.存货（成本与可变现净值孰低）
答案：BC
二、资产减值的迹象
只要资产存在减值迹象，就需要进行减值测试，估计其可收回金额，计提减值准备。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提。
（一）无论是否存在减值迹象，至少应当每年年末进行减值测试的有：（1）使用寿命不确定的无形资产；（2）商誉。
【例】（2019年考题）下列各项资产中，无论是否发生减值迹象，企业均应于每年末进行减值测试的有（ ）。
A.使用寿命确定的无形资产 B.商誉
C.以成本模式计量的投资性房地产 D.使用寿命不确定的无形资产
答案：BD
【例】（2018年考题）使用寿命不确定的无形资产至少应当于每年年末进行减值测试。（ ）
答案：√
【例】（2013年考题）下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产 B.固定资产 C.长期股权投资 D.投资性房地产
答案：A
（二）资产减值的迹象
判断资产是否存在减值迹象，从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：
1、外部信息来源
（1）资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
2、内部信息来源
（1）资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；
（2）资产已经或将被闲置、终止使用或计划提前处置；
（3）资产的经济绩效已经低于或将低于预期，营业利润远远低于预计金额。
【例】（2014年考题）下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（ ）。
A.固定资产将被闲置 B.计划提前处置固定资产
C.有证据表明固定资产已经陈旧过时 D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响
答案：ABCD
三、可收回金额的计量
可收回金额根据公允价值减去处置费用后的净额（如果出售）与预计未来现金流量现值（如果自用）两者之间较高者确定。（根据孰高原则确定）
【例】（2020年考题）下列各项中，影响企业使用寿命有限的无形资产计提减值准备金额的因素有（ ）。
A. 累计摊销额 B. 取得成本
C. 公允价值减去处置费用后的净额 D. 预计未来现金流量的现值
答案：ABCD。计提的减值准备＝账面价值－可收回金额＝（成本－累计摊销）－（公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值孰高）。
【例】（2018年考题）资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（ ）
答案：×。较高者。
例外情况：
1、公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值，只要有一项超过了账面价值，就不需要再估计另一项金额。（因为没有发生减值）
2、没有确凿证据或理由表明，预计未来现金流量现值显著高于公允价值减去处置费用后的净额，可以将公允价值减去处置费用后的净额视为可收回金额。
3、公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，以预计未来现金流量现值作为可收回金额。
4、以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，可以不重新计算可收回金额。（因为没有发生减值）
5、以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不重新计算可收回金额。
（一）公允价值减去处置费用后的净额
1、公允价值：销售协议价格（合同价）；市场价格；同行业类似资产的最近交易价格。（按顺序确定）
2、处置费用：包括法律费用、相关税费、搬运费、为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。不包括财务费用和所得税费用。（因为账面价值不考虑筹资费用和所得税费用）
（二）预计未来现金流量现值
1、未来现金流量的预计
（1）包括的内容：持续使用过程中产生的预计现金流入；持续使用过程中产生的预计现金流出；使用寿命结束时处置资产所收到或支付的净现金流量。
提示：对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或可销售）状态而发生的全部现金流出数。
（2）考虑的因素：以资产的当前状况为基础；不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；内部转移价格应当予以调整。
提示：1、4个不考虑：尚未作出承诺的重组事项；改扩建或改良；筹资活动（自有资金）；所得税（税前）。
2、2个考虑：为维持资产正常运转或产出水平发生的必要支出、资产维护支出（日常修理费）；已经承诺重组。
【例】（2020年考题）在建工程出现减值迹象，企业预计其未来现金流量时，应当包括预期为使其达到预定可使用状态而发生的全部现金流出数。（ ）
答案：√
【例】（2018年考题）企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（ ）。
A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量 B.包括处置时取得的净现金流量
C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量 D.不包括筹资活动产生的现金流量
答案：ABD
【例】（2009年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（ ）。
A.与所得税收付有关的现金流量 B.筹资活动产生的现金流入或者流出
C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量 D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
答案：ABCD
【例】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ）。
A.为维持资产正常运转发生的现金流出 B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出 D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出
答案：C
（3）方法：最有可能产生的现金流量；期望现金流量法。
2、折现率的预计
折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（不考虑所得税）
3、外币未来现金流量及其现值的预计
（1）计算外币现值；（2）将外币现值折算为人民币；（3）计算减值损失。
【例】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象，甲公司于2021年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
（1）2021年12月31日，货轮的账面价值为人民币10 000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
（2）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
（3）甲公司确定12%为美元的折现率，甲公司货轮未来5年外币现金流量的现值为1 278.61万美元，将外币现值折算人民币为8 758.48万元。
答案：（1）外币现值＝1 278.61（万美元）；（2）将外币现值折算人民币＝8 758.48（万元）；（3）计算应计提的减值准备 ；由于无法可靠估计公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。账面价值＝10 000，可收回金额＝8 758.48，减值准备＝10 000－8 758.48＝1 241.52。
四、单项资产减值准备
计算顺序：（1）计算单项资产账面价值；（2）计算单项资产可收回金额；（3）计算单项资产减值损失（账面价值－可收回金额）。
账务处理：
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备
提示：1、非流动资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2、固定资产账面价值＝原值－累计折旧－减值准备；无形资产账面价值＝原值－累计摊销－减值准备。
3、固定资产、无形资产计提减值后：计提减值后的账面价值＝可收回金额；计提的折旧或摊销额＝
可收回金额÷尚可使用年限（直线法）；账面价值＝可收回金额－计提的折旧或摊销额。
【例】（2019年考题）资产负债表日，企业对现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值折算。（ ）
答案：√。外币项目预计未来现金流量的现值，先折现后折算。
【例】（2019年考题）企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（ ）。
A.合同取得成本 B.合同资产 C.长期股权投资 D.库存商品
答案：C
【例】（2014年考题）下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（ ）。
A.在建工程 B.长期股权投资 C.其他债权投资 D.以成本模式计量的投资性房地产
答案：ABD
【例】（2013年考题）下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（ ）。
A.商誉减值准备 B.无形资产减值准备 C.固定资产减值准备 D.债权投资减值准备
答案：ABC
【例】（2019年考题）2×18年12月31日，甲公司一台原价500万元，已计提折旧210万元，已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象，经减值测试，其未来税前和税后净现金流量现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置费用后的净额为240万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（ ）万元。
A.50 B.30 C.60 D.20
答案：D。账面价值＝500－210－20＝270，可收回金额＝250，计提的减值准备＝270－250＝20。
【例】（2018年考题）2016年12月20日，甲公司以4 800万元购入一台设备并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，未来现金流量的现值为3 950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（ ）万元。
A.420 B.410 C.370 D.460
答案：C。账面价值＝4 800－4 800/10＝4 320，可收回金额＝3 950 ，减值准备＝4 320－3 950＝370。
【例】（2017年考题）2016年2月1日甲公司以2 800万元购入一项专门用于生产H设备的专利技术。该专利技术按产量法进行摊销，预计净残值为零，预计该专利技术可用于生产500台H设备。甲公司2016年共生产90台H设备。2016年12月31日。经减值测试，该专利技术的可收回金额为2 100万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司2016年12月31日应该确认的资产减值损失金额为（ ）万元。
A.700 B.0 C.196 D.504
答案：C 。账面价值＝2 800－2 800/500×90＝2 296；计提的减值损失＝2 296－2 100＝196。
【例】（2016年考题）2015年1月1日，甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定可使用状态并立即投入使用，累计研究支出为10万元，开发支出90万元（其中符合资本化条件的支出为80万元），该专利技术的使用寿命无法合理确定（不摊销），当年年末的可收回金额为70万元，甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为（ ）万元。
A.10 B.40 C.20 D.30
答案：A。账面价值＝80，可收回金额＝70，计提的减值损失＝80－70＝10。
【例】（2015年考题）2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（ ）万元。
A.18 B.23 C.60 D.65
答案：A 。账面价值＝120－42＝78，可收回金额＝60，计提的减值准备＝78－60＝18。
【例】（2014年考题）2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1 000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1 050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（ ）万元。
A.0 B.20 C.50 D.100
答案：A 。公允价值减去处置费用后的净额＝980－80＝900，未来现金流量现值＝1 050，可收回金额为1 050，账面价值为1 000，没有发生减值，不计提减值准备。
【例】（2013年考题）2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（ ）万元。
A.860 B.900 C.960 D.1 000
答案：C 。公允价值减去处置费用后的净额＝1 000－100＝900，预计未来现金流量现值＝960，可收回金额为960。
五、资产组减值准备
（一）资产组的认定
1、资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
2、认定资产组应当考虑的因素
（1）以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。因此，能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。（能否独立完成赚钱任务）
（2）应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或处置的决策方式。
3、资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
【归纳】
（1）某公司有一条生产线，该生产线由A、B、C三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。
【分析】三个设备认定为一个资产组。A、B、C组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。
（2）某公司有A、B、C三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。
【分析】三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。均能够产生独立的现金流量。
（3）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、B、C、D四部机器构成，均无法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。
【分析】A、B、C、D四部机器认定为一个资产组，包装机单独计提减值。因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起，才能够产生独立的现金流量，而包装机能单独产生现金流量。
（4）某制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产零件，B车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，A车间、B车间生产完后由C车间负责组装产品，该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的。
【分析】三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的，ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量（决策一体化）。
（5）某公司有一管理总部（办公楼）、A车间、B车间。A车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器，无其他用途；B车间仅拥有B、C两套设备，除对A车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。
【分析】管理总部和A车间（或A设备）、B车间（或B、C两套设备）作为一个资产组组合。
（6）某公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
【分析】工厂A、B、C认定为一个资产组。因为工厂A、B、C组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装，并不直接对外出售，且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
（7）某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。
【分析】煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，能够产生独立的现金流量。
【例】（2014年考题）资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（ ）
答案：√
【例】（2011年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
答案：ABCD
【例】（2009年考题）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（ ）
答案：√
资产组减值准备的计算
计算顺序：（1）计算资产组账面价值；（2）计算资产组可收回金额；（3）计算资产组减值损失（账面价值－可收回金额）；（4）将资产组减值损失按资产组内各项资产账面价值比例进行分摊；（5）抵减后的各项资产账面价值不得低于三者（公允价值减去处置费用后的净额、预计未来现金流量现值、零）中最高者，低于时按其他各项资产账面价值比例进行二次分摊。
理由：扣除减值准备后的账面价值不得低于可收回金额。
【例】（2019年考题）包含商誉的资产组发生的减值损失，应按商誉的账面价值和资产组内其他资产账面价值的比例进行分摊。
答案：×。先抵减商誉的账面价值；然后再根据资产组内其他资产账面价值的比例分摊减值损失。
【例】X公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400万元、600万元和1 000万元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2021年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象，因此，对甲生产线进行减值测试。
2021年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。
答案：（1）资产组账面价值＝200＋300＋500＝1 000；（2）资产组可收回金额＝600；（3）资产组减值损失＝1 000－600＝400；（4）限定条件给谁先算谁；（5）机器A减值损失＝200－150＝50【机器A应分摊减值损失＝400×200/1 000＝80；分摊后的账面价值＝200－80＝120低于公允价值减去处置费用后的净额为150。因此机器A最多只能确认减值损失＝200－150＝50，未能分摊的减值损失30（80－50），应当在机器B和机器C之间进行二次分摊】；（6）机器B确认减值损失＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25；（7）机器C确认减值损失＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75。
借：资产减值损失 400
贷：固定资产减值准备 400
【例】（2012年考题）甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：
（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。
（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。
（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。
答案：
（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。
工厂ABC认定为一个资产组。理由：工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。
（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。
工厂Ａ | 工厂Ｂ | 工厂Ｃ | 甲公司 | |
账面价值 | 6000 | 4800 | 5200 | 16000 |
可收回金额 | 5000 | 13000 | ||
减值损失总额 | 3000 | |||
减值损失分摊比例 | 37.5%（6000/16000） | 30%（4800/16000） | 32.5% | 100% |
首次分摊的损失 | 1000（6000－5000） | 900（3000×30%） | 975 | 2 875 |
减值后的账面价值 | 5000 | 3900 | 4225 | 13125 |
尚未分摊的减值损失 | 125 | 125 | ||
二次分摊比例 | 0 | 48%[4800/（4800 5200）] | 52% | 100% |
二次分摊减值损失 | 0 | 60（125×48%） | 65 | 125 |
二次分摊后应确认减值损失总额 | 1000（0 1000） | 960（900 60） | 1040 | 3000 |
二次分摊后账面价值 | 5000（6000－1000） | 3840（4800－960） | 4160 | 13000 |
【分析】工厂A应分摊的减值损失＝3 000×37.5%＝1 125；分摊后的账面价值＝6 000－1 125＝4 875低于公允价值减去处置费用后的净额为5 000，因此，工厂A最多只能确认减值损失＝6 000－5 000＝1 000，未能分摊的减值损失125应当在工厂B和工厂C之间进行再分摊。
（3）编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
借：资产减值损失 3 000
贷：固定资产减值准备 3000
六、总部资产减值准备
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
计算顺序：（1）将总部资产分摊到各资产组，计算包括总部资产在内的各资产组账面价值；（2）计算各资产组可收回金额；（3）将各资产组账面价值分别与其相对应的可收回金额进行比较，计算各资产组减值损失；（4）将各资产组减值损失按资产组本身和总部资产账面价值比例进行分摊；（5）将资产组减值损失按账面价值比例继续分摊到各项资产。
【例】甲公司系生产家用电器的上市公司，实行事业部制管理，有甲、乙、丙三个事业部，分别生产三种家用电器，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及甲、乙、丙三个事业部的资料如下：
（1）甲公司的总部资产为一栋办公楼，至2021年末，办公楼的账面价值为2 400万元，预计剩余使用年限为16年。办公楼用于甲、乙、丙三个事业部的行政管理，由于办公楼已经落后，其存在减值迹象。
（2）甲资产组为一生产线，至2021年末，账面价值为20 000万元，预计剩余使用年限均为4年。
甲资产组出现减值迹象。甲资产组（包括分配的总部资产）未来4年的现金流量现值为16 960万元。甲公司无法合理预计甲资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（3）乙资产组为一条生产线，至2021年末，该生产线的账面价值为3 000万元，预计剩余使用年限为16年。
乙资产组未出现减值迹象。乙资产组（包括分配的总部资产）未来16年的现金流量现值为5 200万元。无法合理预计乙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（4）丙资产组为一条生产线，至2021年末，该生产线的账面价值为4 000万元，预计剩余使用年限为8年。
丙资产组出现减值迹象。丙资产组（包括分配的总部资产）未来8年的现金流量现值为4 032万元。无法合理预计丙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（5）办公楼中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。
要求：计算甲公司2021年12月31日办公楼和甲、乙、丙资产组及其各组成部分应计提的减值，并编制相关会计分录。
答案：
项目 | 甲资产组 | 乙资产组 | 丙资产组 | 合计 |
各项资产组账面价值 | 20 000 | 3 000 | 4 000 | 27 000 |
各资产组剩余使用寿命 | 4 | 16 | 8 | —— |
按使用寿命计算的权重 | 1（4/4） | 4（16/4） | 2（8/4） | —— |
加权计算后的账面价值 | 20 000（20000×1） | 12 000 | 8 000 | 40 000 |
总部资产分摊比例 | 20 000/40 000 | 12 000/40 000 | 8 000/40 000 | 100% |
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额 | 2 400×50% | 2 400×30% | 2 400×20% | 2 400 |
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值 | 20 000＋1 200 | 3 000＋720 | 4 000＋480＝4 480 | 29 400 |
包括总部资产在内的各资产组可收回金额 | 16 960 | 5 200 | 4 032 | 26 192 |
各资产组发生的减值损失 | 21 200－16 960＝4 240 | 0 | 4 480－4 032＝448 | 4 688 |
总部资产应该分摊的减值损失 | 4 240×1 200/ | 0 | 448×480/ | 288 |
各资产组应该分摊的减值损失 | 4 240×20 000/ | 0 | 448×4 000/ | 4 400 |
借：资产减值损失 4 688
贷：固定资产减值准备 4688
【例】（2020年考题）甲公司拥有一栋办公楼和M、P、V三条生产线，办公楼为与M、P、V生产线相关的总部资产。2×19年12月31日，办公楼、M、P、V生产线的账面价值分别为200万元、80万元、120万元和150万元。2×19年12月31日，办公楼、M、P、V生产线出现减值迹象，甲公司决定进行减值测试，办公楼无法单独进行减值测试。M、P、V生产线分别被认定为资产组。
资料一：2×19年12月31日，甲公司运用合理和一致的基础将办公楼账面价值分摊到M、P、V生产线的金额分别为40万元、60万元和100万元。
资料二：2×19年12月31日，分摊了办公楼账面价值的M、P、V生产线的可收回金额分别为140万元、150万元和200万元。
资料三：P生产线由E、F两台设备构成，E、F设备均无法产生单独的现金流量。2×19年12月31日，E、F设备的面价值分别为48万元和72万元，甲公司估计E设备的公允价值和处置费用分别为45万元和1万元，F设备的公允价值和处置费用均无法合理估计。不考虑其他因素。
要求：
（1）分别计算分摊了办公楼账面价值的M、P、V生产线应确认减值损失的金额。
M生产线包含总部资产的账面价值＝80＋40＝120，可收回金额＝140，未发生减值。
P生产线包含总部资产的账面价值＝120＋60＝180，可收回金额＝150，减值损失金额＝180－150＝30。
V生产线包含总部资产的账面价值＝150＋100＝250，可收回金额＝200，减值损失金额＝250－200＝50。
（2）计算办公楼应确认减值损失的金额，并编制相关会计分录。
减值损失金额＝30×60/（120＋60）＋50×100/（150＋100）＝30。
借：资产减值损失 30
贷：固定资产减值准备 30
（3）分别计算P生产线中E、F设备应确认减值损失的金额。
P生产线应确认的减值损失金额＝30×120/（120＋60）＝20
E设备应确认的减值损失金额=48－44＝4【解析：限定条件给谁先算谁。E设备应分摊的减值损失＝20×48/（48＋72）＝8，分摊减值损失后的账面价值=48－8＝40；公允价值减去处置费用后的净额＝45－1＝44，分摊减值损失后的账面价值低于公允价值减去处置费用后的净额】
F设备应确认的减值损失金额＝20－4＝16。
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