一品税悦的第128篇原创文章

今日微语：失败的时候，你可以坐在地上，回头看害你跌倒的坑洞，检讨自己为什么失败；你也可以伤心、落泪，但是一边擦眼泪，一边站起身，准备再一次向前冲。 —— 刘墉

企业重组，是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，通常包括收购、合并、分立等模式。重组中涉及的资产转让金额通常也较大，因此可能会产生较高的税负。

财税[2009]59号文称得上是企业重组的“万税之王”，它对企业兼并重组中最常见的六种交易形式（企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立）涉及的企业所得税处理进行了详细的规定，绝大部分的重组案例中都会见到59号文的身影。

根据59号文，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

特殊性税务处理最大的特点，即企业重组满足一定条件后（财税[2009] 59号文件），在重组发生时，税务上暂不确认资产转让所得，转让方获得的股份支付、受让方获得的资产等，均继承重组标的的原计税基础，以此达到递延纳税的目的。收购方未来再次转让该项资产时，税前扣除额仍需依照被转让资产原有计税基础确定（而非前次支付的收购成本）。因此，特殊性税务重组也可叫做递延纳税重组。

资产收购是指一家企业通过股权支付（以自身或者控股子公司股权支付）、非股权支付或者两者的组合，购买另一家企业实质经营性资产的交易。

案例一：Q公司2021年9月收购F公司的资产，该资产计税基础6000万元、公允价值8000万元，该公司全部资产的公允价值1亿元。Q公司支付8000万元本公司股权收购F公司资产后，F公司持有Q公司20%股权。请问此收购业务能否选择适用特殊性税务重组?如果适用特殊性税务重组，计税基础如何确定?

解析：本案例中Q公司为买方，即受让企业。

F公司为卖方，即转让企业。

根据财税[2009]59号　六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（三）[条款修订]资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%(注：财税[2014]109将比例调整为50%)，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业（F公司）取得受让企业（Q公司）股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定---也就是说，在企业所得税上，卖方卖资产取得的股权，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业（Q公司）取得转让企业（F公司）资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定------也就是说，在企业所得税上，买方取得的资产，以被转让资产的原有计税基础确定。

那咱们就来看一些是否符合比例要求吧：

受让企业（Q公司）收购的资产比例：8000/10000=80%＞50%

受让企业（Q公司）支付对价中股权支付金额占交易金额比例为：100%

这两个条件符合特殊性税务重组的要求，如果符合特殊性税务重组的其他条件，且与被收购资产方（F公司）协商一致，可以选择适用特殊性税务重组。

其他条件如下：

（小编备注：在符合上述前提的情况下，可以按规定进行特殊性税务处理：在资产转让这一时点，如转让资产有增值，不需计算缴纳企业所得税；如减值，其损失不得冲减计税所得。）

因此，资产增值2000（8000-6000）万元当期不需缴纳企业所得税。转让企业（F公司）取得受让企业（Q公司）股权的计税基础，受让企业（Q公司）取得转让企业（F公司）资产的计税基础，都是以被转让资产的原有计税基础确定，为6000万元。

解析：这种税务处理方式，对转让方F公司来说：被转让资产不确认所得，计税基础延续计算，即不确认该环节实质性资产的转让所得或损失；如果适用一般性税务处理，Q公司其取得资产的计税基础是8000万元；如果适用特殊性税务处理，Q公司取得资产的计税基础为6000万元，按6000万元计提相关资产的折旧或者摊销，这在一定程度上增加了收购方Q公司的税收成本。

案例二：Q公司2021年9月收购F公司的资产，该资产计税基础6000万元、公允价值8000万元，该公司全部资产的公允价值1亿元。Q公司向F公司支付公允价值7400万元的本公司股权及600万元的银行存款。请问此收购业务能否选择适用特殊性税务重组?如果适用特殊性税务重组，计税基础如何确定?

解析：Q公司收购转让企业80%的资产(8000/10000)，超过特殊性税务重组规定的50%的比例要求；支付对价中股权支付金额占交易金额比例为92.5%(7400/8000)，超过特殊性税务重组的85%的比例要求，如果符合特殊性税务重组的其他条件，且与被收购资产方协商一致，可以选择适用特殊性税务重组。

Q公司（买方，受让企业）适用特殊性税务重组收购资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定，涉及非股权支付确认转让资产所得的调整相应资产的计税基础。

1、非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

Q公司（买方，受让企业）支付银行存款600万元，转让企业（F公司）确认对应的资产转让所得150万元=(8000-6000)×(600/8000)

（确认全部转让增值中与非股权支付对应部分的增值额，这部分增值在当期应计算缴纳企业所得税。）

2、转让企业取得受让企业支付的股权的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以转让资产原有计税基础为基础，加上确认的所得或损失，再扣减从收购方获得的非股权支付的公允价值。计算公式为：转让企业取得受让企业支付的股权的计税基础＝转让资产的原有计税基础 转让企业确认的所得或损失- 收到的非股权支付的公允价值=转让资产的原有计税基础*股权支付比例。

转让方F公司取得的股权支付的计税基础＝被转让资产的原计税基础＋非股权支付对应的资产转让所得－非股权支付公允价值＝6000＋150－600＝6000*92.5%=5550（万元）。

3、受让企业取得收购的资产的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以转让资产原有计税基础为基础，加上转让方确认的所得或损失。计算公式为：受让企业取得收购的资产的计税基础＝收购的资产的原有计税基础＋转让企业确认的所得或损失。

收购方Q公司取得F公司资产的计税基础，以F公司资产原有计税基础确定。因Q公司支付对价方式为股权和非股权组合方式，对Q公司支付对价中的非股权支付部分，F公司应在当期确认资产转让所得，同时，Q公司按照收购资产公允价值占全部资产公允价值的比例调整对应资产的计税基础，Q公司取得被转让资产的计税基础为：6000＋150=6150（万元）

小结：

在适用特殊性税务处理时，双方按如下方式进行处理:

收购方(买方，受让企业):暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;若其支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被转让资产的计税基础。

被收购方(卖方，转让企业) ：从收购方(受让企业)取得对价中的股权支付部分，暂不确认所得或损失;非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。