税收征管法现存缺陷及改进(浅论新税收征管法的不足与完善)

内容提要：伴随互联网对经济社会运行产生的巨大冲击，我国在2015 年提出《“互联网 税务”行动计划》，以加强“互联网 ”背景下的税收征管工作。本文首先以网络购物、网络借贷、网络约车以及网络直播为例，对“互联网 ”背景下的新型交易模式进行全面介绍，继而重点分析“互联网 ”背景下加强税收征管面临的挑战，最后从纳税人与课税对象两个税制核心要素维度提出“互联网 ”背景下加强税收征管的具体政策建议。

01

“互联网 ”背景下的新型交易模式介绍

伴随互联网与经济社会生活各领域的高度融合，“互联网 ”背景下新型交易模式迅速发展，网 络购物、网络借贷、网络约车以及网络直播等交易 形式复杂多样。然而，税收征管工作在这些新型交 易中与纳税人之间存在信息不对称，往往无法获取 “互联网 ”背景下各种新型交易的相关涉税信息，造成了税收的大量流失。

1、网络购物

网络购物是指通过网络通信手段发生在企业与个人（B2C）、企业与企业（B2B）和个人与个人（C2C）之间的商品和服务交易，即消费者通过互联网检索商品信息，并通过电子订购单发出购物请求，然后通过在线直接支付或者货到付款方式进行支付。随着互联网的普及，近年来，我国网络购物的规模快速增长。目前，一方面，我国网络购物绝对规模从 2010 年的 5 091 亿元增加到 2016 年的47 000 亿元，增长了8.23 倍，年均增长117.60%；另一方面，我国网络购物在G D P 中的占比也从2010 年的1.24% 提高到2016 年的6.32%，年均提高 0.59 个百分点。

2、网络借贷

网络借贷包括企业对个人（B2P）和个人对个人（P2P）提供贷款平台服务的商业模式，是指借入者和借出者均可利用网络平台实现借贷的在线交易。其中，P2P借贷模式是指个人与个人间的小额借贷交易，一般需要借助网络借贷信息中介机构帮助借贷双方确立借贷关系并完成相关交易手续。虽然网络借贷是我国近年来兴起的一种网络交易模式，但因网络借贷的灵活性，其得以快速发展。2011 年，我国的网络借贷市场初期交易规模相对较小，但却以年均 2 560.91% 的增长速度从 2011 年的 96.7 亿元增加到 2016 年的 14 955.1 亿元。

3、网络约车

网络约车是“互联网 ”背景下一种新型交易模式和产物，其在为百姓出行提供便利之余，还在一定程度上缓解了城市日常交通压力。网络约车的便捷性以及低成本使其从一开始就备受消费者青睐，短短几年就出现了以滴滴、优步等极具代表性的网络约车平台。根据中国互联网络信息中心发布的数据，截至2017 年12 月，我国网络约车用户人数已达2.87亿，超大规模用户累积产生的交易规模也是相当可观的。

4、网络直播

网络直播是可以同一时间透过网络系统在不同的交流平台观看影片的网络社交方式。这里的影片主要分为实时直播游戏、电影抑或电视剧等。根据中国互联网信息中心发布的《中国互联网络发展状况统计报告》，截至2017 年 12 月，我国网络表演（直播）市场营收达到304.5 亿元，相比2016 年的218.5 亿元，同比增长39%。我国网民规模达7.72 亿人，网络直播用户达 4.22 亿，占全体网民的54.66%，网民使用秀场直播和游戏直播平台的比例分别为 40.41% 和 31.99%。另外，《2017 中国网络表演（直播）行业发展报告》显示，约35% 的全职主播月收入高于8 000 元，6.6% 的全职主播月收入高于 3 万元。

02

“互联网 ”背景下加强税收征管面临的挑战

“互联网 ”背景下，新型交易模式的兴起对加强税收征管带来了较大的冲击与挑战，尤其表现在交易主体、课税对象和交易规模的确定上。

1、网络购物税收征管面临的挑战

1. 交易主体难以确定。网络购物的模式主要包括三类：B2C、B2B 和C2C。其中，B2C 和B2B的卖家均为企业。按照我国现行税法的规定，企业必须进行工商登记和税务登记才能进行营业活动，因此，税务机关可直接掌握B2C 和B2B 两类模式中企业的经营状况和财务状况。然而，C2C是近年来兴起的网络购物模式，这种模式中的交易双方均为个人，现行税法对此并未作出明确规定。虽然个人经营网店应进行工商登记和税务登记，但仅是指“具备工商登记条件的应进行工商登记”，而且一般个人卖家也没有健全的会计账簿，因而，税务机关对C2C 交易中的卖家进行税收征管存在困难，甚至在C2C模式下对卖家的税收监管几乎处于空白， 造成了税源的大量流失。有鉴于在C2C 交易模式中的交易双方均不用提供真实身份信息，且无需见面，仅需通过网络购物虚拟平台进行咨询和第三方支付平台或者网银支付价款即可实现交易，这种交易主体的虚拟性和多样性是C2C 交易模式下未能实现征税的主要原因。

2. 课税对象难以确定。课税对象是指税法规定应该对什么征税，是征纳双方权利义务共同指向的标的物。课税对象的不同决定了按不同的税种和税率征税。在传统交易模式中，交易的标的物多以实物或者服务等固定的形式存在，较易确定课税对象。然而互联网经济中，云技术和加密技术的运用，使得网络购物中交易主体多元化和界限不明晰，容易出现多个税种的重复，使得课税对象难以确定。在网络购物中，销售书籍可以通过提供账号和密码来阅读，也可以进行传播，对这种销售行为而言，是以销售货物为依据征收16% 的增值税，还是以转让著作权为依据征收6% 的增值税抑或是以提供文化服务为依据征收6%的增值税，存在争议。

3. 交易规模难以确定。我国现行税源主要实行“以票控税”机制。然而在网络购物中该机制显然难以应对假发票与虚开发票等现象。因为在网络购物模式中，交易金额通过第三方交易平台或者网银支付来实现，卖家的真实交易数额难以确定，从而给税收征管工作带来了较大的挑战。

2、网络借贷税收征管面临的挑战

鉴于网络借贷形式复杂多样，本文在此将网络借贷从狭义视角定义为P2P的网络借贷。P2P 模式在我国发展迅猛，平台数量由 2013 年的 692 家增加到 2017 年的 5 970 家，增长了 7.63 倍，年均增长152.54%。P2P的网络借贷模式主要包括纯线上和线上线下相结合两种模式。纯线上模式是指借贷双方交易信息的审核、交易以及后续资金的管理完全在线上进行，在这种模式下出借人的资金缺乏风险管理。线上线下相结合模式是指借贷双方的信息审核与资金的贷后管理在线下进行，借贷交易在线上进行，虽然出借人的资金安全在这种模式下得到保障，但平台本身运行成本增大。在线上线下相结合模式中，又以出借人资金安全是P2P平台自身提供担保抑或第三方平台提供担保为标准进一步分为自身担保交易模式和担保机构担保交易模式。P2P 交易模式的多样化与其平台类型众多不无关系，因而合理确定平台的性质是核定平台收入以及加强税收征管的关键。

1. P2P 平台性质不明确。一方面，目前我国P2P平台性质界限模糊，因其注册经营范围多以商务咨询和投资咨询业务为主，从其性质上看并非金融机构，因而税务机关难以全面了解P2P 平台的业务范围。另一方面，P2P 平台借贷双方分散且多以个人为主，虽然税法规定出借人的利息收入应当缴纳个人所得税且由支付的单位或者个人为扣缴义务人，但实际操作中由于P2P 平台性质不明确使其难以实施。

2. P2P平台借贷业务存在隐蔽性。鉴于出借人资金在纯线上交易模式中存在风险，我国P2P借贷多以线上和线下相结合的模式来进行，但因出借人和借款人来自全国各地，形成了跨地区交易及应税行为，对纳税人的统一管理存在一定困难，而且P2P平台线上的借贷资金多以第三方支付平台通过网上支付来发放，税务机关一方面难以掌握P2P平台和第三方支付平台之间的利益分配模式；另一方面跨省市的支付使得传统的按企业注册地管辖的税收管理模式难以展开。

3、网络约车税收征管面临的挑战

网络约车平台运行模式的多样化使得课税对象和应纳税额难以确定，而且司机隐瞒个人劳务收入也给税收征管工作带来挑战。另外，当下我国还存在一种“作弊”软件，司机可以通过它来篡改乘客的交易金额、出发地和目的地，给进一步真实核定司机和网络约车平台收入造成困难。

1. 以神州专车为代表的约车平台。以神州专车为代表的约车平台，司机与劳务派遣公司签订了正式的劳务合同，司机是神州专车旗下劳务派遣公司的正式员工。司机的收入来源是神州专车公司按月支付的劳务报酬，其个人所得税应由公司在支付款项时代扣代缴。另外，出租车的所有权归神州专车公司所有，虽然由神州专车司机提供运载服务，但是真正的承运人却是神州专车公司。

2. 以优步为代表的约车平台。以优步为代表的约车平台，出租车仅仅挂靠在网络约车平台，司机与平台之间并无雇佣和被雇佣的关系。因此，司机的收入属于个人劳动所得，承运活动由司机独立负责。鉴于司机和平台一般会签订加盟合同，即司机支付给网络约车平台一定的管理费，而网络约车平台通过对乘客和司机之间进行信息整合发挥信息中介功能，收取的费用也仅是信息中介费。

4、网络直播税收征管面临的挑战

1. 各个直播平台主播应纳税额和个人所得税的计算方式不同。网络主播是指在互联网节目中负责参与一系列策划、编辑、录制、制作、主持以及观众互动等工作的职业。虽然网络主播的主要收入来源是受众打赏，但鉴于网络主播和直播平台之间的关系多样且直播平台众多，因而计算个人所得税的方式也不尽相同。以斗鱼为例，其以每次直播受众打赏的收入为基础，按照偶然所得纳税，而有的直播平台则按照劳动报酬所得纳税。也有些主播与经纪公司或者直播平台存在雇佣关系，其收入按工资薪金所得纳税。因此，加强对网络主播税收征管的关键在于合理确定个人收入类型及其所得税的应纳税额。

2. 纳税主体和扣缴义务人难以确定。鉴于网络主播与直播平台以及经纪公司之间关系复杂，网络主播是否与直播平台抑或与经纪公司签约等不同运行模式以及由此产生的法律关系，会使纳税主体和扣缴义务人不同，从而给实际操作中的税收征管工作带来困难。

03

“互联网 ”背景下加强税收征管的具体建议

虽然“互联网 ”背景下新型交易模式复杂多样，但交易模式之间也存在诸多共性。因而，加强税收征管可以从共性出发，遵照“不设新税与完善原有税收制度”的基本原则进行设计。

1、加强纳税人的管理

1. 加强个体纳税人的实名制和登记制管理。加强实名制和登记制管理，在应对“互联网 ”背景下的税收流失中发挥着举足轻重的作用。在网络购物中，一是要对个人经营的网店进行工商登记和税务登记；二是要对网络购物个人进行实名登记；三是要对网店的实际经营地址进行登记备案，在税收征管工作中充分利用税收的属地原则， 通过减少征税成本来提高税收征管效率。在网络借贷中，加强对出借人和借款人身份信息的审核， 既能促使P2P 平台良好运行，也是税收管理工作的关键。在网络约车中，加强对那些仅仅挂靠在网络约车平台的出租车司机的实名登记管理，不仅有利于核定司机的真实收入，还能从税源上减少税收流失。在网络直播中，网络主播的收入通常经过第三方支付平台提现后转入银行卡，因而严格主播准入直播平台的身份信息登记就能实现对其收入的有效监督。

2. 加强对网络平台的管理。加强对网络平台的管理主要包括：一方面, 要严格网络平台运行资格的取得并对网络平台进行科学分类，从而在确定网络平台运行模式的基础上，严格控制与准确把握依托各类网络平台的收入类型。另一方面，对取得运行资格的网络平台仍要继续监督，以避免出现机会主义。截至2017年12 月底，我国累计问题P2P平台数量高达4039 家，平台跑路现象层出不穷。另外，我国私家车主通过网络约车平台进行载客运营的现象普遍存在。针对网络约车行业的种种弊端，交通运输部、工信部等7 部委联合于2016 年发布了《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，规定网络约车平台必须具有企业法人资格，车辆所有权明确且必须申报登记，加强了对约车平台和车辆的管理。这有利于税收征管工作的顺利开展。

2、合理确定网络平台的收入类型

1. 在网络购物中，网络平台所取得的收入主要来自于店家所缴纳的管理费和来自第三方支付平台的手续费等，其不仅应按所得缴纳企业所得税，同时，还应按照现代服务业缴纳增值税。

2. 在网络借贷中，网络借贷平台类型的多元化决定了其收入类型也是多样的。譬如以P2P平台的收费项目为例，P2P平台针对投资者主要收取提现管理费、利息管理费、债权转让费和VIP 费用等， 但从网络平台官网公布信息看，其对借款人的收费项目及其金额均不透明，而且各P2P平台均未向借款人收取信息审核费，以及对借款人逾期还款的费用也未明确，对借款人收取费用明确规定的仅为借款成交费。虽然我国P2P 平台近年来发展迅猛，但因其运行模式仍处于探索阶段，如若以25%的税率征收企业所得税必然导致其税负过重，因而建议按照 20% 的税率征收企业所得税。在P2P 借贷模式中，如果P2P 平台采取担保交易的模式，则P2P 平台作用相当于银行，因而可以弥补银行在小额借贷中灵活性不足的缺陷，平台应当按照类似金融机构缴纳增值税。P2P 平台如果仅仅起着信息中介作用，则应当按照服务业缴纳增值税。

3. 在网络约车的两种模式中，以优步为代表的网络平台仅承担信息中介的作用，对出租车收取的费用也仅属于提供信息的管理费，因而需按税法规定缴纳企业所得税。同时，鉴于此时的网络平台并不是承运服务的真正承运人，仅需按照提供现代服务业缴纳增值税。而以神州专车为代表的网络平台是承运服务的真正承运人，收入属于提供承运服务所取得的收入，在需要缴纳企业所得税的同时，还应按照提供承运服务缴纳增值税。

4. 在网络直播中，需要根据主播与网络直播平台的关系对收入类型进行划分。如果主播与直播平台签订合同，直播平台对主播按月发放工资，则直播平台的收入视为其生产经营活动所取得的收入，应当按照税法规定缴纳企业所得税。若主播与直播平台并未签订合同，主播按期缴纳一定的管理费，则直播平台只是信息中介的作用，其收取的费用视为提供信息的管理费。若主播与经纪公司签订合同，作为经纪公司的职工在直播平台进行活动，此时主播与直播平台之间属于非独立的雇佣关系，主播所取得的收入首先属于经纪公司，其次才是直播平台，经纪公司和直播平台应按照各自所取得的收入缴纳企业所得税。

3、合理确定纳税人和扣缴义务人的范围

1. 网络购物中，仅需确定交易主体的真实身份即可确定纳税人和扣缴义务人。

2. 在网络借贷中，P2P借贷中因出借人一般为个人，则按照“个人利息、股息和红利所得”缴纳个人所得税，根据税法规定应当由支付单位代扣代缴。另外，P2P 平台对出借人收取的利息管理费应当可以税前扣除，因为利息管理费的性质是对利息直接收取的费用；而债权转让费、VIP 费用等，由于针对P2P平台的税收措施尚未出台，则应当不允许税前扣除。

3. 在网络约车中，如果是以神州专车为代表的约车平台，其出租车司机仅仅是公司的职工，则公司应对司机的个人所得税进行代扣代缴，即公司为司机个人所得税的扣缴义务人。如果是以优步为代表的约车平台，出租车挂靠在约车平台，则出租车司机的个人所得税应当按照规定自行申报缴纳，即出租车司机为实际纳税人。

4. 在网络直播中，如果主播与直播平台以及经纪公司之间不存在雇佣关系，则其直播收入应当按照“劳务报酬”自行申报缴纳个人所得税。反之，如果主播与经纪公司签订合同作为经纪公司职工在直播平台进行活动，其收入应当按照“工资薪金所得”由经纪公司代扣代缴个人所得税。

综上可知，虽然“互联网 ”背景下的各种交易逐渐虚拟化，但交易主体和交易金额依然存在，且主要通过第三方支付平台来完成，不仅彻底打破了传统现金交易模式的各种特性，还因与交易主体相关的账簿、凭证、资金的流动记录等以极易修改的电子数据形式存储，从而使得互联网背景下的各种新型交易容易脱离税务机关的监管。因此，我国应当依托互联网技术，建立监控第三方支付平台交易的完整体系，加强税务部门、金融监管部门和工商登记部门的协调合作以及实现三方信息的及时共享，确定各个交易主体的真实身份信息和交易规模，从源头上防控国家税收收入的流失。