【智方圆原创税坛】税局被判败诉 是非值得分析
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唐山市中级人民法院2018年9月20日的《行政判决书》（[2018]冀02行终474号）终审判决河北省税务局、唐山市税务局稽查局败诉。根据判决书的内容，控辩双方的理由，均有值得分析的地方，也有值得纳税人和税务局吸取教训的地方。尽管税局被判决败诉，但我国不是案例法，其他纳税人切不可以此案判决为依据，也效仿当事人采用购买发票的方式，套取资金。尽管判决书很长，辩护理由都很绕，但是非曲直基本清楚。本文包括以下问题：
一、本案有关事实
二、税务局的意见
三、纳税人的意见
四、主审法院的意见
五、如何判定纳税义务--以本案为例
（一）税法是判定纳税义务的唯一标准
（二）税法的结构与逻辑
（三）本案需要区分的几个问题
（四）纳税人能否税前扣除有关工资
六、此事如何处理更合法？
（一）纳税人如何处理更好？
（二）税务局如何处理更好？
七、本案对纳税人和税务局的启示
（一）对纳税人的启示
（二）对税务局的启示
一、本案有关事实
某央企在河北的公司（以下简称纳税人）因工资制度无法保证员工及时拿到工资，就采取从劳务派遣公司虚开发票的方式，套取资金，先用于发放职工工资，自2008年到2013年，虚开发票1.4亿多元，支付开票方虚开发票款347万多元。根据判决书，纳税人通过套取资金发放的工资，最终并没有超过按照工资制度应该发放的数额，但是以工资的名义在所得税税前扣除了。
唐山市税务局稽查局检查发现后，认为纳税人的行为构成偷税，对纳税人下达《税务行政处理决定书》（冀唐国税稽处[2017]101号），决定追缴企业所得税3742万多元。纳税人不服，向河北省国税局提起复议，河北国税局以《行政复议决定书》（冀国税复决字[2017]3号）维持唐山国税局决定。
纳税人向唐山市路北区人民法院提起行政诉讼，区法院判决税局败诉，做出三项判决：一是撤销唐山市国税局稽查局的处理决定；二是撤销河北省国税局的行政复议决定；三是责令唐山市国税局稽查局重新作出处理决定。
唐山市国税稽查局与河北省国税局不服一审法院的判决，向唐山市中院提起上诉，结果二审法院驳回上诉，维持原判。二审受理费100元，由上诉人唐山市税务局稽查局和河北省税务局各负担50元。
二、税务局的意见
两级税务局在一审和二审中，认定纳税人偷税，应该补税，理由如下：
一是《企业所得税法实施条例》第34条的规定，纳税人发放的工资，只有在被税法评价为“合理的工资薪金”时，才允许在税前扣除。
二是根据《企业所得税法》第8条、《企业所得税法实施条例》第34条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号，以下简称3号文），通过套取资金发放的工资，不属于税法规定的“合理工资”范畴。
三是纳税人明知违反企业工资薪金制度，仍通过违法违规方式，虚构业务，虚开发票，虚假记账，虚假申报，根据《税收征管法》第63条的规定，其行为属于偷税无疑。
三、纳税人的意见
纳税人认为可以税前扣除的理由，有以下几条：
一是通过虚开发票套取资金发放的工资，属于纳税人负担的与生产经营活动有关的成本。
二是虚开发票行为，并不必然导致虚开发票所载成本，不能被扣除，只有虚开发票所载金额不属于企业真实成本支出的，才不能税前扣除。依据是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（总局28号公告）第13条体现的精神，如果纳税人有证据证明支出真实且实际发生，仍可以在税前扣除。
三是人民法院审理行政案件，以法律、行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文连规章都算不上，仅仅是其他一般规范性文件，法院无需参照3号文，且3号文关于工资薪金的规定，缩小了纳税主体的权利范围，违反了《企业所得税法实施条例》等上位法。
四是纳税人实质上并没有给国家或他人造成损失，也没有获取利益，相反需额外支付管理费用（注释：应该指给开票方的300多万），根据实质优于形式的原则，该劳动报酬没有明显不合理的理由，应允许税前扣除。
四、主审法院的意见
尽管原告和被告双方的意见，绕来绕去，但法院的意见，干脆利落，具体如下：
一是税局认为纳税人支付的工资不合理，但没有提供充分证据，应承担举证不能的法律责任，纳税人给职工的工资合法又合理。
二是资金来源违法，并不能认为发放工资违法。税局根据资金来源违法就否定支付工资的合理性，不符合《企业所得税法》第8条的规定，证据不足，做出的处理决定，依法予以撤销。
一审法院基于以上理由，判决税局败诉。二审法院维持原判，税局二审再次败诉。
五、如何判定纳税义务--以本案为例
本案中，税局与纳税人的理由均有瑕疵。
（一）税法是判定纳税义务的唯一标准
税局与纳税人的分歧，许多时候是因为看问题的角度不一样，说话不在一个频道上，税务局从税法的角度，纳税人从情理、会计准则的角度。税法是判定纳税义务的唯一标准，如果脱离税法，从其他角度看问题，就不是依法征税，依法纳税，依法治税了。
（二）税法的结构与逻辑
正确判定纳税义务，需要正确认识税法体系的结构和逻辑。
1、税法体系的结构
任何一个税种的法规体系，都呈现出层级结构，以企业所得税为例，最高层级是《企业所得税法》，这是法律；第二层级是《企业所得税法实施条例》，这是行政法规；第三层级是财政部和税务总局制定的政策性文件，这是部门规章；第四层级是税务总局制定的操作性文件，或者是部门规章，或者是规范性文件。
法律和行政法规，一般原则性规定纳税人的义务和权利，尤其是纳税义务。部门规章在一般法规的基础上，就法律、行政法规规定的有关原则问题，作出进一步解释，或作出有关减免税的规定。但是，这些部门规章都会按照法律、法规的规定，完成必要的法律程序，其合法性通常是没有问题的。
2、工资扣除的法规体系
以工资的扣除为例，税法第8条是关于扣除的原则规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”。税法实施条例第34条进一步明确：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”但是没有明确如何掌握“合理的工资薪金”。3号文进一步明确如何掌握“合理的工资”，如必须扣缴个税等。就国有企业而言，还有工资总额的问题，发放的工资，超过政府部门核定的工资总额，也不得扣除。实际也是认为如果超过核定的额度，就不合理了。
本案的当事人是央企，工资的税前扣除，在适用3号文关于合理性的一般规定外，还适用不得超过限额的规定。
3、判定纳税义务的逻辑
基于税法的体系结构，判定纳税义务的基本原则是，先看所得税法和实施条例的一般规定，再看特殊规定。有特殊规定，执行特殊规定，没有特殊规定，执行一般规定。以减免税为例，可进一步细分为以下四种情况：
第一、如果根据法律、法规，纳税人有纳税义务，部门规章没有减免税的规定，纳税人应该纳税。
第二、如果根据法律、法规，纳税人有纳税义务，但是部门规章有减免税的规定，纳税人可以减免税。
第三、如果法律、法规有减免税的规定，不需要主管部门制定可操作的文件，纳税人可以直接减免税。
第四、如果法律、法规有减免税的规定，但是需要主管部门制定操作文件，但是纳税人不符合操作文件的规定，或者还没有操作文件，纳税人不能减免税。
具体到本案的工资能否扣除，税法在有关于扣除的一般规定外，还有关于工资合理性的具体规定，因此，应主要基于3号文进行判断。
（三）本案需要区分的几个问题
从判决书的内容看，有几个问题，似乎混淆在一起了。
1、工人有权取得工资不等于纳税人有权税前扣除
工人及企业的其他员工为企业工作，理应按照规定取得工资，至于资金来源，是另外一个问题。但即使工人有权取得工资，也不意味着纳税人有权税前扣除，这是两回事。工资是劳动者与企业之间的劳动关系，扣除是纳税人与税务局之间的征纳关系。
2、纳税人实际负担工资也不意味着可以税前扣除
税法体系是由实体法、程序法、法律、法规、规章等共同组成的，判断问题，不能仅仅看税法和实施条例的规定。以工资的扣除为例，尽管税法实施条例规定合理的工资薪金可以扣除，但是3号文规定必须扣缴个税，对国有企业而言，超过上级部门规定的限额部分，也不得扣除。所以说，纳税人实际负担的工资，不意味着就可以扣除。
3、3号文没有缩小纳税人的权利
国税函[2009]3号是否做小了纳税人工资税前扣除的权力？违反了作为上位法的所得税法和实施条例？这种结论与实际不符。税法第8条一般性地规定“企业实际发生的----合理的支出，---准予在计算应纳税所得额时扣除。”税法实施条例第34条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”税法和实施条例，都没有对如何判定“合理的工资薪金”做出具体规定，3号文是在上述规定基础上，进一步明确可以操作的标准，不能说违反了上位法。
4、实质重于形式不是判定纳税义务的原则
实质重于形式是会计的原则，但不是判定纳税义务的原则，没有哪条税法规定，可以按照实质重于形式原则，判定纳税义务。
（四）纳税人能否税前扣除有关工资
纳税人的做法，违背会计法和税法的有关规定，是有问题的。但是税局完全否定纳税人扣除的权力，也确实缺乏充足的税法依据。
1、工资的合理是法定的合理
尽管税法规定，合理的工资薪金可以税前扣除，但工资的合理，是法定的合理，不是通常理解的合理。对国有企业工资扣除而言，超过核定部分发放的工资，就不让扣除，实际就是认为不合理。本案的纳税人，在上级部门还没有核定工资总额的情况下，就先套取资金，然后发放并在税前扣除，显然违背3号文关于工资总额的规定。
2、28号公告强调凭证的合法性
28号公告尽管自2018年7月1日起执行，但其基本规定，体现了税法的基本原则，纳税人也以28号公告做辩护，但是28号公告恰恰规定：“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。”
3、不同情况不同定论
本案中纳税人实际发放的工资，如果在年度汇算清缴前，上级公司已经核定工资总额，实际发放的工资，也在核定的数额以内，是可以扣除的。
但如在上级公司核定数额之前，就在年度申报时，将用套取资金发放的工资扣除，不符合3号文的规定，税局补税是应该的。
六、此事如何处理更合法？
对纳税人和税务局而言，此事本应可处处理得更好一些。
（一）纳税人如何处理更好？
纳税人的做法，只要适当调整一下，就可以控制风险。
将套取资金发放的工资与税前扣除分离，也就是通过套取资金发放的工资，如果在汇算清缴结束前，没有得到上级主管部门的认可，先不要在税前扣除，等上级主管部门认可后，再追补扣除。这样，所得税税前扣除的风险，就可以有效规避。
（二）税务局如何处理更好？
本案中，套取资金发放工资，首先是内部财务管理问题，将工资税前扣除才是税务问题，这两个问题，应分别来看。
对央企而言，工资的扣除，除了3号文一般性的规定外，是否超过上级部门核定的总额，这才是问题的关键。如果工资扣除当年，实际发放工资，超过了核定的数额，或者还没有核定，比规定多发的部分，就不得扣除。但是工资总额核定后，即使汇算清缴已经结束，按照税法，也应允许纳税人追补扣除。
如果税局将套取资金和工资扣除分开来处理，也许矛盾不至于激化到法庭见的地步。
七、本案对纳税人和税务局的启示
本案的判决，无论对纳税人还是税务局，都有一定的启示。
（一）对纳税人的启示
对纳税人，可以有以下三点启示：
1、可以依法维权
如果认为税局征税缺乏法律依据，可以依法维权。税法不仅仅规定纳税人的纳税义务，也规定纳税人的各种权力。
2、不可仿效这种做法
尽管法院判决税局败诉，但是其他地方的纳税人，不应仿效这种虚开发票套取资金的做法，我国不是案例法，再打官司，纳税人未必赢。
此外，故意接受虚开发票，面临的不仅仅有企业所得税的风险，还有增值税风险，如果虚开涉及的是增值税专用发票，严重的还可能会涉及刑事责任。
3、通过合法途径解决问题
公司的各种制度，难免有不适应实际需要的情况，遇到这种事，还是要尽量通过合法途径解决，不能通过非法的方式。结果再正确也不能完全抵消程序违规的错误。
（二）对税务局的启示
对税务局而言，两级税务局两次审理都败诉，也不多见。从中也应得到如下启示：
1、区分不同性质的问题
本案中，纳税人通过虚开发票，套取资金，这首先是内部管理问题。如果纳税人以虚开发票上的名义，虚列支出，导致少缴税款，这就变成税收问题，定偷税，符合征管法的规定。但是，套取的资金是用来发放工资了，纳税人也以工资的名义扣除，再定多列支出，少缴税款，就有点牵强。
分析问题还是要将不同性质的问题，分别处理。
2、找准问题的关键
本案中，税局将辩护的重点放在了是否“合理”上，其实关键是，纳税人当年税前扣除的工资，是否超过了当年应该发放的工资，如果当年的工资总额还没有确定，只能按照可以发放的基本工资扣除。
分析问题抓不住要害，不但自己容易陷入误区，也难以驳倒对方。
3、形成税法之间的链条
工资扣除的问题，主要是3号文，而纳税人认为3号文违反上位法，法院的判决根本就没有参考3号文，也许与纳税人的意见有关。但是3号文却是税局的重要依据，如果明确税法、实施条例、3号文之前的层层递进关系，明确3号文与上位法的一致性，让法院认可3号文的合法性，也许不是目前的败局。
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