2020年企业会计准则第21号租赁(企业会计准则第21号租赁实施时间)

今日词： 租赁 承租人 会计处理

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号—租赁》，然而，随着市场经济的发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理的相关问题逐步凸显。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，则不在资产负债表中确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人的财务报表不能全面反映因租赁交易而取得的权利和承担的义务，对于管理层及债权人等报表使用者来说，会计信息不具备足够的“决策有用性”。

因此，2018年12月对租赁准则进行了修订，新准则下，承租方相对于出租方账务处理变化更为明显。取消了融资租赁和经营租赁的分类；除短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。同时，对后续计量也进行了相应优化。

本文通过一个案例对新准则下承租方的具体账务处理进行解析说明。

一、承租人应设置的会计科目

新租赁准则下承租人主要通过“使用权资产”、 “使用权资产累计折旧”、“使用权资产减值准备”、“租赁负债”等四个一级科目，分别计量承租人持有的使用权资产的原价、累计折旧、减值准备及承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

二、承租人的会计处理及案例分析

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并在后续业务发生时进行计量，短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

（一）非短期和低价值资产租赁，需要确认使用权资产和租赁负债并进行后续计量

1.初始计量

在租赁期开始日，承租人应当针对租赁负债与使用权资产同时进行初始计量。

租赁负债，初始计量应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值，分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明细核算。

使用权资产，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。成本包括下列四项：(1)租赁负债的初始计量金额。(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。(3)承租人发生的初始直接费用。(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

2.后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当按以下三个原则对租赁负债进行后续计量：(1)确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额;(2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额;(3)因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用资产。承租人应当参照《企业会计准则第4号-固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

案例一：非短期租赁和低价值租赁，应在初始计量确认使用权资产和租赁负债

甲公司于2018年12月与乙公司签署租赁协议，租入管理用固定资产，次月达到预定可使用状态。合同规定，自2019年1月1日起，承租人甲公司在每年年初支付1000万元的租赁付款额，租赁期限为4年。由于租赁的内含利率不易确定，承租人甲公司的增量借款年利率为10%（这反映承租人为借入与使用权资产价值接近的、以相同货币计价的且期限为3年及具有类似担保品的资金而须支付的固定利率）承租人甲公司预计将在租赁期内平均地消耗使用权资产的未来经济利益，因此采用直线法对使用权资产进行折旧。

请为甲公司编制与该租赁业务相关的会计分录。

【解析】

1. 计算使用权资产和租赁负债

注：871.72*是倒挤出来的数据，差异是由于计算过程中四舍五入所产生的。

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

本案例中，内含利率无法确定，因此采用增量借款年利率10%，故第一年年初租赁负债（不包含初始支付的租金）=付款额的现值=1000/(1 10%) 1000/(1 10%)² 1000 （1 10%）³=2486.85万元。

2. 会计分录

（1）2019年1月，缴纳该租赁合同的印花税10000元

公司缴纳的该笔印花税，属于达成租赁所发生的增量成本，若企业不取得该租赁，则不会发生，因此是初始直接费用。

借：使用权资产 10000元

贷：银行存款 10000元

（2）2019年1月，支付第一年租金，根据准则要求确认使用权资产和租赁负债

2019年初，第一年年初使用权资产账面价值=总付款额的现值=2486.85 1000=3486.85万元。尚未支付的租赁付款金额的绝对值与现值的差额，计“租赁负债-未确认融资费用”科目借方，因此第一年年初“租赁负债-未确认融资费用”=3000-2486.85=513.15万元。

借：使用权资产 3486.85

租赁负债—未确认融资费用 513.15

贷：租赁负债—租赁付款额 3000.00 （未支付的租金）

银行存款 1000.00

（3）2019年12月31日，确认该项使用权资产2019年的折旧费用和财务费用

2019年年度，财务费用=2486.85×10%=248.69万元

2019年年末，租赁负债的账面价值=2486.85 248.69=2735.54万元

2019年年度，使用权资产的折旧费=3486.85/4=871.71万元

2019年年末，使用权资产的账面价值=3486.85-3486.85/4=2615.14万元

借：管理费用—折旧 871.71

贷：使用权资产累计折旧 871.71

借：财务费用—利息费用 248.69

贷： 租赁负债—未确认融资费用 248.69

（4）2020年初，支付1000万元租金时，租赁负债减少，计入租赁负债-租赁付款额借方

借：租赁负债—租赁付款额 1000.00

贷：银行存款 1000.00

（5）2020年12月31日，确认2020年的折旧和财务费用（数据金额解析1的计算表格）

借：管理费用 871.71

贷：使用权资产累计折旧 871.71

借：财务费用—利息费用 173.55

贷：租赁负债—未确认融资费用 173.55

2020年年度，使用权资产的折旧费=3486.85/4=871.72万元

2020年年末，使用权资产的账面价值=3486.85-3486.85/4×2=1743.43万元

2020年年度，财务费用=1735.54×10%=173.55万元

2020年年末，租赁负债的账面价值=1735.54 173.55=1909.09万元

（6）2021年1月1日，支付1000万元租金，会计分录：

借：租赁负债—租赁付款额 1000.00

贷：银行存款 1000.00

（7）2021年12月31日，确认折旧和财务费用（数据金额解析1的计算表格）：

2021年年度，财务费用=（1909.09-1000）×10%=90.91万元

2021年年末，使用权资产的账面价值=871.72万元

2021年年末，租赁负债的账面价值=1000万元

借：管理费用 871.71

贷：使用权资产累计折旧 871.71

借：财务费用—利息费用 90.91

贷：租赁负债—未确认融资费用 90.91

（8）2022年1月1日，确认融资款项的支付会计分录：

借：租赁负债—租赁付款额 1000.00

贷：银行存款 1000.00

（9）2022年12月31日，确认折旧和财务费用

借：管理费用 871.72

贷：使用权资产累计折旧 871.72

2022年年度，财务费用=0万元

2022年年末，使用权资产的账面价值=0万元

2022年年末，租赁负债的账面价值=0万元

【备注】根据最新租赁准则，使用权资产一般在租赁期开始日的当月计提折旧

（二）短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债

作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

案例二：短期租赁但含选择权的情形，需要在初始计量时确认使用权资产和租赁负债

承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的租赁付款额明显低于市场价格。

解析：承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择简化会计处理直接将每期租金计入损益。账务处理类似案例一，要在初始计量时就确认使用权资产和租赁负债。

案例三：低价值资产租赁如果不具备某些条件，也需要在初始计量时就确认使用权资产和租赁负债

承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括:(1)IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等;(2)服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量;(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等;(4)饮水机。办公笔记本电脑全新时的单独价格为10000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格为5000元，普通办公家具的单独价格为1000元，饮水机的单独价格为1000元，服务器单个组件的单独价格为8000元。

解析： 根据准则，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。

本案例中，各种IT设备、办公家具、饮水机都能够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系，且价值低于40000元。因此，本例中承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。

对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器，就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价租赁资产进行会计处理，应在初始计量时就进行使用权资产和租赁负债的确认。

另外，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

三、总结

综上所述，新租赁准则在承租人方面改变了区分融资租赁与经营租赁的双重模型处理方法，除了符合条件的短期租赁和低价值资产租赁外，都需要在初始计量时对使用权资产和租赁负债进行确认并进行相应后续计量。

这种将经营租赁资本化的处理方式，使会计处理更加规范，更加符合会计的“决策有用性”目标。但对于部分按原经营租赁模式租入大量资产的承租人而言，其资产负债表中的资产与负债大幅增加，其利润表与现金流量表也将呈现出不同的财务信息情况，从而改变某些关键指标，对财务报表分析及使用带来深远的影响，还可能会引起一系列财务指标的恶化，企业将不能再通过经营租赁实现表外融资，从而催生新的投融资方式出现。