股权代持税收法律责任的行政认定及刑事认定

因种种原因，实务中股权代持的情况非常普遍。

股权存在代持代的情形下，在隐名股东和显名股东之间，如何确定纳税义务？又如何确定应承担法律责任呢？

一、股权代持税务处理的官方意见

2020年《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》对其中的纳税义务予以了明确，该提案答复，严抠现行相关税收政策，逻辑性强。具体意见总结如下：

1.显名股东（自然人、企业）是股权代持税法认定的纳税义务人。

显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，依据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》，是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。

2.隐名股东（自然人）在取得显名股东税后股息红利所得、股权转让所得时无纳税义务。

《中华人民共和国个人所得税法》第二条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得转付给隐名股东（自然人）时，隐名股东（自然人）不属于取得法律规定应当缴纳个人所得税的所得。

3.隐名股东（企业）在取得显名股东税后股息红利所得、股权转让所得时有纳税义务。

因隐名股东和显名股东之间没有直接的投资持股关系，隐名股东（企业）从显名股东取得基于代持合同关系产生的所得，属于取得《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定的收入总额中的其他收入，应当按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。

4.显名股东（企业）取得股息红利后，转付给隐名股东（企业）时，不得享受居民企业间股息红利所得免税优惠。

由于隐名股东（企业）和显名股东（企业）之间并未构成股权投资关系，隐名股东（企业）从显名股东（企业）取得的收入不符合股息、红利所得的定义，税法也未规定可以“穿透”作为隐名股东（企业）取得权益性投资收益对其免税。

5.显名股东（企业）依法院判决、裁定，将代持的股权还原给隐名股东，不视同转让股权的的情形，仅限于限售股。

《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）明确：一是企业转让因股权分置改革而代个人持有的上市公司限售股，作为显名股东的企业为限售股转让所得的纳税义务人；二是显名股东（企业）再将税后所得转付给实际所有人个人时，个人不再纳税；三是显名股东（企业）依据法院判决、裁定文书，将代持的股权还原给隐名股东不视同转让股权。

二、股权代持14种情形下纳税义务认定及应税所得计算

值得注意的是，股权代持涉及到纳税环节有：股权代持期间取得股息红利、将代持的股权转让或收回、将代持的股权还原。我们分别予以分析：

（一）股权代持期间取得股息红利

1. 自然人显名股东收到被投资企业的股息红利，按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，属于取得取得股息红利所得，应缴纳个人所得税，税率20%。

2. 自然人显名股东将税后的股息红利转付给自然人隐名股东，按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，不属于九种应税所得范围，自然人隐名股东不需要重复缴纳个人所得税。

3. 自然人显名股东将税后的股息红利转付给企业隐名股东，企业隐名股东取得的所得，属于《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定的应税收入范围，企业隐名股东应依法缴纳企业所得税。

4. 企业显名股东收到被投资企业的股息红利，按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定，享受居民企业之间股息红利所得免税优惠。

5. 企业显名股东将免税的股息红利转付给自然人隐名股东，按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，不属于个人九种应税所得范围，自然人隐名股东不需要重复缴纳个人所得税。

6.企业显名股东将免税的股息红利转付给企业隐名股东，属于《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定的应税收入范围，企业隐名股东应按照规定将该所得并入当期应税所得中，依法缴纳企业所得税。

（二）将代持的股权转让或收回

1. 自然人显名股东将代持的股权转让，按照国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，应依法计算股权转让应税所得缴纳个人所得税，税率20%。

2. 自然人显名股东将代持的股权转让税后所得，转付给自然人隐名股东时，自然人隐名股东不再缴纳个人所得税，原因同上。

3. 自然人显名股东将代持的股权转让税后所得，转付给企业隐名股东时，企业隐名股东应按照规定再计算缴纳企业所得税，原因同上。

4. 企业显名股东将代持的股权转让，按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

5. 企业显名股东将代持的股权转让税后所得，转付给自然人隐名股东时，自然人隐名股东不再缴纳个人所得税，原因同上。

6. 企业显名股东将代持的股权转让税后所得，转付给企业隐名股东时，企业隐名股东应按照规定再计算缴纳企业所得税，原因同上。

（三）将代持的股权还原

1. 自然人显名股东将代持的股权还原给隐名股东（自然人、企业）时，按照国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，视为个人股权转让行为，应依法计算股权转让应税所得缴纳个人所得税，税率20%。

2. 企业显名股东将代持的股权还原给隐名股东（自然人、企业）时，除限售股外，按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，视为企业股权转让，应按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定计算缴纳企业所得税。

三、股权代持偷逃税违法行为的刑事认定

以上是基于现行税收法律法规，对股权代持行为纳税义务的行政认定，其征税的基础原理是，重外在表现的法律形式，而非隐性的业务实质。

但是，在股权代持行为下，产生的逃避缴纳税款罪的追究，还要基于在代持表象行为之后，实际取得非法所得的犯罪行为人是谁。

我们来看一则案例：

鲍某（隐名股东）与其“连襟”李某（显名股东）与殷某签订《股权转让协议》，将某公司51.09%的股权（其中李某40%股权，鲍某11.09%股权）转让给殷某，转让价格7000万元。后鲍某持虚假的《股权转让协议》到税务机关申报缴纳个人股权转让所得个人所得税，51.09%股份在虚假《股权转让协议》中仅作价326.0506万元。

税务机关分别对鲍某、李某涉税情况进行检查后，依法分别对鲍某和李某作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，决定追缴鲍某、李某少缴的个人所得税税款并给予罚款。但鲍某、李某并未按照规定的时限和要求依法缴纳税款和罚款及滞纳金。

公安机关则认为，因李某在某公司持股40%是帮助鲍某代持，鲍某应作为实际纳税人缴纳李某所欠税款。对鲍某涉嫌逃税立案侦查时，鲍某逃税数额合计6954841.43元。

法院经审理后认为：鲍某向他人转让股权获取7000万元后，明知应当纳税，但为了非法获利，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，少缴税款合计11754841.43元。被税务机关发现并作出税务处理决定并催告后，鲍某仍拖延履行缴纳税款的义务，至公安机关对其立案时尚欠税款6954841.43元，逃税数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，依法应处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金，故其犯罪行为不属于犯罪情节较轻，不符合宣告缓刑的法定条件，被告人鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。

（资料来源：淮南市中级人民法院刑事裁定书（2021）皖04刑终102号）