【CAS聚焦】解析企业会计准则解释第15号
普华永道
本期概览
财政部于2021年12月31日发布了《企业会计准则解释第15号》（财会[2021]35号，以下简称“解释15号”），包含了试运行销售的会计处理、资金集中管理的列报、亏损合同的判断等三项内容。
解释15号适用于所有执行企业会计准则的企业，其中与试运行销售和亏损合同相关的内容，自2022年1月1日起施行；与资金集中管理列报相关的内容，自解释15号公布之日起施行。
试运行销售的会计处理
企业可能会将固定资产达到预定可使用状态前形成的产品或副产品对外销售，或者将研发过程中形成的产品或副产品对外销售，以下统称为试运行销售。解释15号对试运行销售的会计处理进行了修订。
1会计处理
确认原则
解释15号规定，试运行销售应当按照《企业会计准则第14号-收入》、《企业会计准则第1号-存货》等进行以下会计处理。
确认试运行销售相关的收入和成本
试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前
普华永道观察：
现行准则中，固定资产试生产取得的收入应当冲减在建工程成本（参见《企业会计准则应用指南》附录——会计科目和主要账务处理中“1604在建工程”的相关说明、《企业会计准则讲解(2010)》第五章固定资产的相关指引等），解释15号对此进行了修订，企业需相应进行会计政策变更。
现行准则中，对于研发过程产出的产品和副产品的销售并无明确规定，实务中有一部分企业参考上述在建工程试运行的规定进行会计处理，此次亦需根据解释15号的规定进行调整。
计量原则
根据解释15号，在对试运行销售相关的产品或副产品的成本进行计量时，企业应遵循《企业会计准则第1号-存货》的原则。
普华永道观察：
根据存货准则的计量原则，存货成本应包括可直接归属于存货的增量成本及按照合理方法分配的间接制造费用和其他成本，不应只包含增量的材料领用成本。此外，由于试运行过程中，相关固定资产或无形资产尚未达到预定可使用状态，尚未开始计提折旧和摊销，因此存货成本中不应包含固定资产或无形资产的折旧或摊销。对于试运行过程中所发生的各项支出，管理层应当结合实际情况，在存货成本和在建工程（研发支出）之间进行合理的区分或分摊，对于涉及的重要会计估计和判断，应予以披露。
其他要求
解释15号明确，测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号-固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。
“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。
2列报和披露
列报规定
解释15号规定，企业应当判断试运行销售是否属于企业的日常活动，以确定其在利润表中的列示。
属于日常活动的：在“营业收入”、“营业成本”等项目中列示；
属于非日常活动的：在“资产处置收益”等项目中列示。
披露要求
解释15号规定，企业应当在附注中单独披露以下内容。
试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目；
确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
3衔接规定
在首次施行解释15号的财务报表列报最早期间的期初，至解释15号施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照解释15号的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应自可追溯调整的最早期间期初开始适用，并披露无法追溯调整的具体原因。
普华永道观察：
解释15号的此项规定，与国际会计准则理事会于2020年5月发布的针对《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》的修订“达到预定可使用状态前的销售收入”保持了趋同。
部分行业试生产或研发周期较长，试生产或研发期间生产的产品或副产品的销售相对较大，解释15号对这部分企业可能将产生较大影响。
资金集中管理的列报
解释15号所称资金集中管理，指企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等对母公司及成员单位资金实行集中统一管理。其中，财务公司，是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。
解释15号针对以下两种资金集中管理模式进行了规范：
成员单位将资金归集至集团母公司账户，以及从集团母公司账户拆借资金；
成员单位资金未归集至集团母公司账户而是直接存入财务公司，以及直接从财务公司拆借资金。
1财务报表列报项目
* 视重要性原则和实际情况而定
* 视重要性原则和实际情况而定
其他列报要求
流动与非流动：企业应当按照《企业会计准则第30号-财务报表列报》关于流动性列示的要求，分别在流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
总额与净额：在集团母公司、成员单位和财务公司的资产负债表中，除符合《企业会计准则第37 号-金融工具列报》中有关金融资产和金融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。
2财务报表附注披露
参与各方还应当在附注中披露：
企业实行资金集中管理的事实；
作为“货币资金”列示但因资金集中管理支取受限的资金金额和情况；
作为“货币资金”列示、存入财务公司的资金金额和情况；
与资金集中管理相关的“其他应收款”、“应收资金集中管理款”、“其他应付款”等列报项目、金额及减值有关信息。
3衔接规定
本项规定自公布之日（2021年12与31日）起施行，解释15号发布前企业的财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间的财务报表数据进行相应调整。
普华永道观察：
企业在编制2021年12月31日的财务报表时，应执行解释15号的资金集中管理的列报规定，并且对比较报表进行相应调整。
亏损合同的判断
《企业会计准则第13号-或有事项》将亏损合同定义为，履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
1解释规定
解释15号澄清了在判断亏损合同时所使用的“履行该合同的成本”的口径，明确其应当包括履行合同的“增量成本”和“分摊成本”：
增量成本：例如直接人工、直接材料等。
分摊成本：直接相关的其他成本的分摊金额，例如用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
2衔接规定
追溯范围：在首次施行解释15号时，尚未履行完所有义务的合同；
比较报表：累积影响数调整首次执行本解释当年年初留存收益，不调整前期比较财务报表数据。
普华永道观察：
解释15号的上述指引，明确企业在判断是否构成亏损合同时，应当采用全口径成本而非增量成本。解释15号的该项澄清，与国际会计准则理事会于2020年5月所发布的针对《国际会计准则第37号-准备、或有负债和或有资产》的修订“亏损合同-履约合同的成本”保持了趋同。
部分企业此前在判断是否构成亏损合同时只考虑了增量成本，解释15号的实施会对这部分企业产生一定的影响。
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