十、股权激励支出
对员工的股权激励包括直接激励——直接对员工本人进行激励和间接激励——通过持股平台（合伙企业或公司，本文以合伙企业为例）对员工激励两种模式。在两种模式下，公司对员工的股权激励性质的支出在税前扣除和加计扣除有哪些不同呢？
（一）政策规定
按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）的规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司（注：非上市公司可参照执行）等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
按照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）的规定，（可加计扣除的）工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。
（二）直接激励
如果公司是对员工实施的是直接股权激励，且员工在2017年行权的，就可按照上述政策规定计算税前可扣除的金额，其中对研发人员的股权激励支出，还可申请研发费用加计扣除。
但在填写A105050《职工薪酬支出及纳税调整明细表》时需要注意，填报说明规定，“账载金额”填报纳税人按照国家有关规定建立职工股权激励计划，会计核算计入成本费用的金额。
“实际发生额”填报纳税人根据本年实际行权时股权的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量计算确定的金额。
“税收金额”按照第1列和第2列孰小值填报。该说明和18号规定的税前扣除额存在出入。企业在进行填报时，应按18号规定填报税前扣除金额。
如果激励对象是研发人员，在填报和A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》时，股权激励性质的加计扣除金额以18号规定允许扣除的金额为基础进行加计。
（三）间接激励
如果公司对员工的股权激励通过合伙企业实施，在该模式下，被激励对象行权，相当于成为了合伙企业的合伙人。成为合伙人的方式包括两种：一是购买其他合伙人的份额；二是合伙企业增加合伙人，被激励对象直接入伙。无论哪种形式，被激励对象成为合伙人都不是18号公告所规定的股权激励。因此，在间接激励的模式下，即便公司按照会计准则的要求在会计上确认了损益，也无法实现在企业所得税前正常列支。
按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）的规定，法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。
因此，通过合伙企业对研发人员实施的间接股权激励，也无法进行加计扣除。
十一、股息、红利
在填报A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》时，需要填报三种情况下企业取得的可以享受免税优惠的股息、红利。三种情况下，股息、红利如何计算是实务中容易出现偏差的问题。
（一）持股期间的股息、红利
填报说明规定，“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”：填报纳税人按照投资比例或者其他方法计算的，实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额。若被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
该说明需要从以下几个方面理解：
1、被投资方章程约定，各股东按持股比例参与分红。在此情形下，2017年被投资方作出对净利润进行分配的，投资人按照持股比例计算应分配的股息、红利，长期股权投资计税基础保持不变；被投资方作出权益（不含股权或股票溢价形成的资本公积）转增股本的，投资人按照持股比例计算各投资方应分配的股息、红利，同时长期股权投资计税基础等额增加。
2、被投资方章程约定，各股东不按持股比例分红。在此情形下，2017年被投资方作出对净利润进行分配的，投资人按照分红比例计算应分配的股息、红利，长期股权投资计税基础保持不变；被投资方作出权益（不含股权或股票溢价形成的资本公积）转增股本的，投资人按照分红比例计算各投资方应分配的股息、红利，同时长期股权投资计税基础等额增加。
3、被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本。无论被投资方企业的章程如何约定，投资方均不确认股息、红利收入，也不增加该项长期投资的计税基础。
（二）从被投资方收回资产中的股息、红利
按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
依据上述规定，当被投资方清算时，投资方如有分回的资产，该资产应按以下顺序确认不同性质所得：
1、可享受免税优惠的股息所得。计算公式如下：
股息=被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积之和×投资方持股比例
注：按文件规定，该处的股息只能按持股比例计算，不能按分红比例计算
2、投资成本。计算公式如下：
收回的成本=分回的资产金额‒股息
3、投资收益。计算公式如下
投资收益=分回的资产金额‒股息‒长期股权投资计税基础
投资收益大于0，属于投资转让所得；反之，为投资转让损失。
（三）撤（减）资过程中的股息、红利
按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
依据上述规定，当投资方撤（减）资时，投资方取得的资产应按以下顺序确认不同性质所得：
1、投资成本收回。计算公式如下：
收回的成本=长期股权投资计税基础
2、可享受免税优惠的股息所得。计算公式如下：
股息=被投资方企业累计未分配利润和累计盈余公积之和×被投资方减少的实收资本÷被投资方减资前实收资本额
3、投资收益。计算公式如下
投资收益=分回的资产金额‒投资成本‒股息
注：按上述文件规定，在撤（减）资的情形下，投资方只能确认投资所得。如果发生投资损失，在税务上也不被认可。这点和被投资方发生清算的情形下投资方的处理不一致。
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来源：高顿财税学院（ID：gaoduncaishui），转载于张海涛财税政策解析
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