债务重组免息如何会计处理(债务重组股东减免债务进什么科目)

案例

关联方企业债务豁免的涉税风险

对于股东A公司对子公司或持股公司B公司的债务豁免，最早根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号，已废止）的规定，如果能够证明符合有合理的经营需要可以认定为债务重组，A公司作为债权人确认债务重组损失，B公司作为债务人则需要确认债务重组所得申报缴纳企业所得税，但经过税务机关核准可享受在不超过5个纳税年度内均匀纳税的税收优惠政策（注：现行财税【2009】59号文规定了同样的处理规则）。但如果说关联方之间的债务豁免不符合规定条件，则A公司作为债权人不能确认重组损失在税前扣除，而是会视为对B公司的捐赠。

虽然《企业债务重组业务所得税处理办法》文件已全文废止，但根据该文件上述针对债务豁免的处理精神，A公司豁免B公司的债务依然存在被视为对外捐赠处理的税务风险，一方面B公司需要确认捐赠收入申报缴纳企业所得税，而另一方面A公司虽然同步确认捐赠支出，但可能因其确认的捐赠支出不符合企业所得税政策上关于“公益性捐赠”的认定而无法实现在税前扣除，这样就可能产生一边交税一边支出无法税前扣除的双重税务风险。

不同持股场景下的债务豁免税务应对

（如图所示↑）A公司对B公司的持股场景无非是两种：1）A公司持有B公司100%的股份；2）A公司持有B公司非100%的股份（包含控股形式和参股形式）。

情形一：A公司系B公司100%持股股东

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，“40号公告”）第一条第（一）项规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定”。

显然，A公司对B公司的应收债权构成A公司的一项资产，加之A公司与B公司之间满足100%的持股关系，所以A公司可以选择应用40号公告针对资产有偿划转的政策。即A公司可将对B公司的应收债权作为一项资产按照账面净值划转到B公司，划转后A公司对B公司的应收债权与B公司对A公司的应付债务将会整合到同一主体B公司内作自然抵消，而A公司按照相应的金额可增加对B公司的长期股权投资计税基础，最终该项业务实质上构成了一项债转股重组业务。而且该操作方式可与会计准则关于控股股东债务豁免的处理方式保持一致（详见03.债务豁免的财务处理规则）。

情形二：A公司系B公司非100%持股股东

如果A公司与B公司之间不构成全资母子公司的关系，则无法适用40号公告中有关资产划转的特殊性税务处理政策。此时A公司可以考虑选择适用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，“29号公告”）中有关接收股东划入资产的税务处理规则。

29号公告第二条第（一）项规定：”企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”

所以说如果A公司和B公司之间不是100%的持股结构，在无法适用40号公告针对资产划转的特殊性税务处理下，可以选择适用29号公告股东划入资产的处理方式。即A公司可将对B公司的应收债权作为一项资产划入到B公司，但是需要在协议中明确作为资本金（包括资本公积）并且需要在会计处理上保持同步（注：会计处理因符合准则要求很容易实现，详见03.债务豁免的财务处理规则）。实质上这种处理方式构成了股东与被投资企业之间的权益性交易，正如总局在对29号公告进行解释的时候所表述的，作了资本金处理说明属于企业的投资行为，被投资企业不能确认收入。所以A公司方面因增加资本金处理而增加对B公司长期股权投资计税基础的同时终止确认对B公司的应收债权，B公司无需确认收入的同时终止确认对A公司的应付债权金额。需要提醒到的是，在A公司未计提坏账准备且不考量B公司资信状况下，A公司对B公司的应收债权的公允价值理论就是其账面价值（历史成本），所以A公司的债权投资行为也不产生所得。

通过对比可以发现，29号公告对资产的划入方面未强制要求持股比例，只要是股东就可以适用。所以在A公司划出资产是应收债权且该应收债权的公允价值原则上等于其账面价值的前提下，加之29号公告的适用和限制条件相对40号公告更加简化，A公司可优先选择29号公告进行处理。

（对比如下表示↓）

但是需要提请注意的是，40号公告与29号公告的适用场景有所区别，40号公告要解决的侧重点是划出方划转资产是否可以不确认损益的问题，它的前提均是权益投资。而29号公告要解决的问题是被投资企业接受股东划入的资产是按照投资还是捐赠来认定的问题，在29号公告下，对于股东而言，划出的资产如果有隐藏增值该确认损益还是需要确认损益，只不过对于被投资企业来说，如果认定为投资，就不用确认收入，如果认定为捐赠就需要确认捐赠收入。

债务豁免的财务处理规则

从目前相关会计准则和监管部门的规定来看，被投资企业接受控股股东和非控股股东的捐赠和债务豁免原则上均应当认定为权益性交易，从会计的角度相关的利得不能确认会计损益，而是确认所有者权益。

一是针对控股股东（包括全资控制和非全资控制），《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”。此外，《关于切实做好2010年年报编制、披露和审计工作有关事项的公告》（中国证券监督管理委员会公告[2010]37号）规定：公司应区分股东的出资行为与基于正常商业目的进行的市场化交易的界限。对于来自于控股股东、控股股东控制的其他关联方等向公司进行直接或间接的捐赠行为（包括直接或间接捐赠现金或实物资产、直接豁免、代为清偿债务等），交易的经济实质表明是基于上市公司与捐赠人之间的特定关系，控股股东、控股股东控制的其他关联方等向上市公司资本投入性质的，公司应当将该交易作为权益性交易。

二是针对非控股股东，《企业会计准则解释第5号》（财会[2012]19号）规定：“企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）”。

所以从上述规定可以得出结论， B公司接受A公司的债务豁免，且不论A公司是否系B公司控股股东，只要经济实质表明属于资本性投入（权益性交易），那么相关利得在会计上均应当计入所有者权益（资本公积）。

会计处理原则上如下表示：