土地股权转让需要承担土地增值税(转让土地使用权需要缴纳土地增值税吗)

以转让百分百股权的方式转让房地产， 到底要不要缴纳土地增值税？

原创 梁靖磊 长税能醒 2019-01-16

一、业务实质

以转让百分百股权的方式转让房地产，实质上确实是在转让房地产，这一点我想大多数的业界同仁可以达成共识。以这一方式转让房地产，确实可以达到避税和控制目标公司名下房地产的目的，支持对这一行为纳税似乎也就具有了某种程度上的合理性，否则将会使转让方逃逸于税法之外。然而，我们真的可以只看经济实质就要求纳税人纳税吗？税法也是法，法的属性要求其必须重视法律形式，实质重于形式主要是会计原则，可能也仅在两个所得税或国际税领域得到一定程度的适用（且必须有合法、有效税法依据作为适用前提），在大多数情况下它是无法适用尤其是无法在执法环节适用的，土地增值税也不例外。纳税人在法律形式上并未转让房地产，虽然实际在某种程度上达到了这样的效果，但在没有税法依据作为适用前提的情况下，对其进行征税是不恰当的。

二、相关法律分析

股权和房地产是不同的物，不同的权利，转让股权的是公司的股东，而转让房地产的是公司本身，这一认识笔者认为不需要引用法律也可以达成共识。当税务机关试图要求纳税人对股权转让缴纳土地增值税时，我们将尴尬地发现，纳税人由公司变成了其股东，这将违背公司法的基石条款——第三条“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”在一定意义上，造成了公司与股东的混同，同时也是税法与公司法的冲突。须知，与公司法冲突的是三个税务总局的函啊！

在物权法层面，我们会发现，不动产物权的所有人——公司并未转让其名下的房地产，在民法上没有发生转让不动产的民事行为，却被税法所无视，要求其缴纳因转让房地产而应缴纳的土地增值税，造成税法与物权法的冲突。上述两个冲突，在笔者看来，是不合适也是不必要的。

三、税法依据及税务处理

这是本文的重点。我们先来看《土地增值税暂行条例》第二条的规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”。有观点认为，这一条款按照法律解释方法，还是有一定的空间，即转让既包括直接转让，也包括以转让股权方式间接转让。那么这一观点对不对？仅在这一步进行讨论似乎无法否定它的正确性。然而，就如我们在本文第一、第二部分所论及的那样，公司并未转让其房地产，如果股东成了土地增值税的纳税人，那么在公司日后将房地产再转让或者开发成商铺、住宅、写字楼等开发产品进行销售时，其所扣除的“取得土地使用权所支付的金额”是多少？是公司当初购入房地产时所支付的金额，还是其股东转让其股权的金额？如果已经缴纳了土地增值税，再按前者扣除相信列位看官都会认为不合理，那么按后者如何？可是，此前的土地增值税明明是股东缴纳的，转让股权价款不是公司购入房地产的价款啊，怎么能这样扣除？再者，在扣除凭证上也不合规啊。言至于此，我们应该可以得出结论，《土地增值税暂行条例》第二条所规定的“转让”，是不包括间接转让的。

如果各位同意笔者的上述分析，我们再回头来看看文章开头时的三个批复。经笔者检索国家税务总局历年的税收规范性文件清理公告，发现在历次公告中，税务总局均未将这三个批复列入有效、部分废止、废止的目录中，考虑到前两个批复制发时，税务总局尚未颁布《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局第20号令），如果前两个批复在批复广西地税时抄送了全国各省区市地方税务局，则意味着它们也是税收规范性文件。由于公文系统不完善等原因，笔者无法查知前两个批复是否抄送全国。笔者认为，这三个批复没有列入历次清理文件的目录中可能有两种原因，一是税务总局认为这三个批复不是税收规范性文件，只是个案批复，故无需在历次公告中进行清理；二是这三个批复被税务总局遗忘了，所以没有把它们列入进行清理。

那么哪种可能性大呢？笔者认为，应当是前者的可能性大。一来按照《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局第20号令）第二条“本办法所称税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件”（41号令中也有此条款） 和《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发〔2012〕14号）第四条“税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件”的规定，如果我们认为415号函是税收规范性文件，那么它以批复的形式存在是不合规的；二来税务总局清理了这么多次文件，都没有把这三个批复想起来，这种可能性是微乎其微的，所以这三个批复应当都不是税收规范性文件。

明确了这三个批复不是税收规范性文件对我们来说是非常重要的，这意味着在纳税和征税过程中，它们将不可以被适用作为执法依据，如果想对以转让股权形式转让房地产征收土地增值税，仅有的税法依据只是《土地增值税暂行条例》及其实施细则，而按我们刚才的分析，它们无法成为这样的征税依据。

四、征税必要性