今天小然学习到一个老知识，其实是曾经被困扰很久，却一直都朦朦胧胧的知识点。也是会计理论中的一大难啃的骨头了，那就是企业合并。

话不多说，直接上例题：1、2099年1月1日，甲公司以增发股票的方式购入非关联方乙公司80%的股权，甲公司共增发1500万股，每股面值1元，公允价值每股10元，发行费30万元。乙公司净资产账面价值16000万元，其中股本4000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润8000万元。此外，乙公司一座销售大楼公允价值高于账面价值2000万元，甲乙均预计大楼尚可使用10年，采用直线法折旧，预计净残值为0。

OK！先到这里，开始解析。增发股票，所有者权益肯定会增加，具体是股本和资本公积-股本溢价增加，我们付出的这1500万股实际上价值1500*10=15000万元，也就是并购对价是15000万元。而乙公司净资产公允价值16000 2000=18000万元，80%的股权是18000*80%=14400万元，这也就是我们花费了15000万元购买了14400万元的权益，多支付的15000-14400=600万元也就是商誉。

初始购入乙公司股权分录：

借：长期股权投资15000

贷：股本 1500

资本公积-股本溢价13500

此外，发行费30万元，总所周知，任何时候的发行费都要冲减资本溢价，但是要注意了，这是正儿八经的发行费，而不是并购费，是发行股票的过程中付出的代价，而不是为了并购乙公司而付出的比如调研费、咨询费等并购费。

支付发行费分录：

借：资本公积-股本溢价30

贷：银行存款 30

当然啦，如果是并购费，那就要计入管理费用，而不是冲减资本公积。

OK！继续，购买日当天如果要出一张合并报表，那这张报表应该怎么搞呢？直接把甲乙公司两张表直接加总在一起可以吗？当然可以，不过需要调整一下，不然就不对了。（为什么不调整就不对？详见附注）。首先，既然是甲公司收购了乙公司，那所有的事都要以甲公司为准。

甲公司：你的固定资产少记2000万元，因为我买的时候市场价就比账面价多了2000万元。

乙公司：您说的是，那我资产多了2000万，对应的负债和所有者权益怎么调？不然资产负债表不平呀。

甲公司：放在负债里？明显太扯淡了。放在股本里？更扯淡。放在留存收益里？净往你脸上贴金了。那还是先放资本公积里，以后再做打算。

于是乎便有了调整资产的分录：

借：固定资产3000

贷：资本公积3000

由于甲公司购买了乙公司80%的股权，还是有20%不属于甲公司，这20%就是少数股东，乙公司净资产公允价值16000 2000=18000万元，少数股东权益就是18000*20%=3600万元。此外，分开来看，甲公司是甲公司，乙公司是乙公司，甲乙合体之后，只能存在甲公司的所有者权益，乙公司是被征服者，根本不配拥有所有者权益，乙公司所有的所有者权益就是甲公司持有的长期股权投资和少数股东权益。

于是，合并抵消分录：

借：股本 4000

资本公积3000 2000=5000

盈余公积 1000

未分配利润 8000

商誉 600

贷：长期股权投资 15000

少数股东权益 3600

这样在合并日当天的合并报表中把乙公司的所有者权益全部抹掉了。

商誉是什么鬼？少数股东权益是什么鬼？哪有这种会计科目？所谓合并抵消分录，是在工作底稿上进行的，要的就是一个报表，要的就是一张合并报表，只要表上信息披露准确，无需太拘束于形式，毕竟我们只要“实质重于形式”。

继续，2099年5月1日，甲公司向乙公司赊销一批产品，产品成本600万元，售价1000万元。年底乙公司把这批产品向非关联方销售60%。年底甲公司将向乙公司的应收账款计提坏账准备30万元。2099年乙公司实现净利润6000万元，计提盈余公积600万元。年底合并抵消分录。

这下棘手的来了，先从那个下手？先看哪里需要调整，还记得之前的那个固定资产吗？对，就是调高2000万的那个大楼。首先要明确一点，调高2000万元是在合并报表中，乙公司个别报表没有调，所以每次出合并报表时，都要重新调整一下这个。

借：固定资产2000

贷：资本公积2000

这里就有问题了，这都一年了，固定资产要计提折旧的，在甲公司看来，乙公司今年少计提2000/10=200万元的折旧，也就是固定资产多记了200万元，费用少记了200万元。

借：销售费用200

贷：固定资产200

因为报表上只体现固定资产，而非累计折旧，因此只需要体现出固定资产的减少和费用的增加就可以了。所以其实乙公司少记200万元的利润，乙公司实际利润为6000-200=5800万元。

接下来，最恶心的来了，我们都知道，成本法下，子公司实现净利润，母公司个别报表上是不做任何处理，完全无动于衷的，但是在合并报表的时候，就需要把成本法转为权益法，这是通过调整长期股权投资后把子公司所有者权益抵消干净。

乙公司实现利润5800万元，对于甲公司来说享受到的是5800*80%=4640万元。于是成本法转权益法的分录来了：

借：长期股权投资4640

贷：投资收益 4640

然后就可以愉快的做合并抵消分录了：

借：股本 4000

资本公积 3000 2000=5000

盈余公积 1000 600=1600

未分配利润 8000 6000-600-200=13200

商誉 600

贷：长期股权投资 15000 4640=19640

少数股东权益（16000 2000-200 6000）*20%=4760

这里面解释一下：资本公积（3000 2000）因为固定资产的公允价值所致；盈余公积（1000 600）因为年末计提600所致；未分配利润（8000 6000-600-200）因为本年实现6000，折旧产生费用导致减少200，提取盈余公积600；少数股东权益（16000 2000-200 6000）因为16000 2000是公允价值，继续调整增加6000的净利润，因折旧产生费用调低200。

接下来，开始调整年底的利润了。

因为成本法转权益法的分录，使得长期股权投资与投资收益都增加4640万元，上一步把长期股权投资抵消掉了，现在要把投资收益抵消掉，换言之，把这部分投资收益转到年末的利润中去，因为这是本年确确实实赚到的归属于母公司的收益。除此之外，还有20%属于少数股东的收益，因为我们共用一张报表，股东不同，但是公司是一体的，因此，少数股东的收益也要转到公司年末利润中。母公司那部分是（6000-200）*80%=4640，少数股东那部分就是（6000-200）*20%=1160。两者加一起才是公司的本年的全部利润，加上年初剩余的利润8000万元，才是年底列示在合并报表上的利润。

借：投资收益 4640

少数股东损益 1160

未分配利润-年初8000

贷：盈余公积 600

未分配利润-年末 13200

到此为止，子公司发生的一切就都抵消完了，但是还有母公司与子公司发生的顺流交易。这时候的调整就涉及母公司原来的报表了。母公司向子公司销售一批产品，如果销售给第三方，那就无所谓了，完全不用管也不用调整，但是卖给自己人，这里面问题很大，怕不是为了虚增利润吧。因此为了避嫌，需要把这部分抵消掉，视同压根就没这笔销售记录。因此甲公司多记收入1000万，多记营业成本600万，不仅如此，乙公司购入这批货的成本为1000万元，由于乙公司对外出售60%，乙公司销售60%记录营业成本为1000*60%=600，但在甲公司眼里，成本一共是600万，对外销售60%，成本应该是600*60%=360，营业成本还需要再调减600-360=240万元，因此营业收入调减1000万元，营业成本调减600 240=840万元。至于存货，实际上在乙公司眼里，这批货还剩1000*40%=400，在甲公司眼里，这批货还剩600*40%=240。但是要以甲公司为准，因此存货需要调减400-240=160万元。

借：营业收入1000

贷：营业成本840

存货 160

接下来，就是因为这批货产生的往来款，对于甲公司来说是应收账款，对于乙公司来说是应付账款，对于整体来说，两家公司实质上是一家公司，不存在往来，仅仅是货物的移交，换了个地方存放。

借：应付账款1000

贷：应收账款1000

借：应收账款-坏账准备30

贷：信用减值损失 30

至此，本题全部结束。