文 | 张贤志 中银律师事务所
公司设立的条件可概括为以下三方面：
· 主体要件（包括股东或发起人、公司机关、公司名称）
· 物质要件（包括公司资本、公司住所）
· 规则要件（包括公司章程）
《公司法》第23条：“设立有限责任公司，应当具备下列条件:（一）股东符合法定人数；（二）有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额；（三）股东共同制定公司章程；（四）有公司名称，建立符合有限责任公司要求的组织机构；（五）有公司住所。”
《公司法》第76条：“设立股份公司，应当具备下列条件：（一）发起人符合法定人数；（二）有符合公司章程规定的全体发起人认购的股本总额或者募集的实收股本总额;（三）股份发行、筹办事项符合法律规定；（四）发起人制订公司章程，采用募集方式设立的经创立大会通过；（五）有公司名称，建立符合股份公司要求的组织机构；（六）有公司住所。”
《公司法》第27条规定股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。根据上述的规定公司的出资方式可以分为货币出资和非货币出资。非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产货币出资较为简单，不涉及税务问题。但是非货币出资涉税问题较为复杂，涉及到个人所得税、企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。
本文将聚焦公司设立的非货币出资企业所得税的情况，对相关要点进行解析。
公司设立出资涉税情况见下图：
一、实质经营性资产
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第五条规定实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。从概念看实质经营性资产是个资产组的概念，包括了动产、不动产及知识产权。但不包括负债和劳动力。
（一）企业接收股东划入实质经营性资产
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定公司接受股东划入实质经营性资产有两种处理方式：
第一种情形，属于企业接收股东投资入股的资产，股东享有股息、红利分配的权利。对此，只要企业能够提供合同、协议，能够证明接收的资产属于投资资本金的，并且在会计上已计入“股本”或“实收资本”，企业接收股东的资产，不缴纳企业所得税；同时，该资产属于非货币性资产的，按公允价值确定其计税基础。公司接收股东投资入股的资产计入了“资本公积”的，属于股东非分红投资。
第二种情形，属于股东无偿提供的资产，相当于企业接受捐赠的资产，应计入企业所得税应税收入。对此，根据收入和支出配比原则，如果企业接收的是非货币性资产，在确认收入的同时，允许按公允价值确定该资产的计税基础，并按规定在所得税前摊销、扣除。
值得注意的是，税法上对于股东并未限制是控股股东还是非控股股东，只要是股东都可以。同时，规定没有考虑股东间不公允出资问题。
（二）100%直接控制的居民企业之间实质经营性资产划转
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，自股权或资产划转完成日（股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期）起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
第一种情形（取得股权）：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
第二种情形（未取得股权）：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
第三种情形（未取得股权）：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
第四种情形（未取得股权）：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，各发就应该按公允价值处理相关业务，确认公允价值和计税基础之间的差额，计算缴纳所得税：
属于第一种情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于第二种情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于第三种情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
属于第四种情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
纳税征管：交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。
相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
（三）实质经营性资产设立新的居民企业（增资）
《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
所得额为非货币性资产评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。关联企业之间非货币性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
为加强对企业非货币性资产投资企业所得税管理，纳税人在每年企业所得税汇算清缴时向税务部门申报《非货币性资产对外投资递延纳税调整明细表》，明细表主要内容是被投资企业情况、非货币性资产情况、非货币性资产投资基本信息、递延纳税差异调整额和结转额等。另外，企业还应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。
（四）收购实质经营性资产
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以用于支付的股票为收购方自身股票或收购方控制企业的股票。同时满足下列条件，可以采用特殊税务处理：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊税务处理在计税基础的转移和代替：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定（计税基础替代规则）。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定（计税基础转移规则）。该规则区别于非货币资产交换，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的相关规定：对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。
例如：收购方以其控制企业的股票支付收购被收购企业100%的实质经营资产，假设股权的计税基础为100万元，公允价值为300万元，实质经营资产的计税基础为200万元，公允价值为300万元。收购完成后收购方取得实质经营资产的计税基础为200万元，如果转让实质经营资产产生的收益为100万元，少交企业所得税25万元。
例如：收购方以其控制企业的股票支付收购被收购企业100%的实质经营资产，假设股权的计税基础为250万元，公允价值为300万元，实质经营资产的计税基础为200万元，公允价值为300万元。收购完成后收购方取得实质经营资产的计税基础为200万元，如果转让实质经营资产产生的收益为100万元，多交企业所得税12.5万元。
企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税〔2009〕59号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。
综上，关于实质经营资产出资问题可以总结为：
1.不选择116号文所规定的递延纳税政策，按全额一次性缴税；
2.选择116号文所规定的递延纳税政策，5年内分期均匀缴纳；
3.选择适用109号文，按资产划转特殊性税务处理的规定进行税务处理。
上述规定与109号文有竞合之处，而与116号文相对应。109号文所规定的是资产划转的特殊性税务处理，而29号公告与116号文分别从被投资方（划入方）和股东方（投资方、划出方）规定了资产划转的一般性税务处理。根据59号文所确定的一般性税务处理与特殊性税务处理由纳税人选择的原则，在29号公告与109号文发生竞合的情况下，纳税人可以选择根据116号文和29号公告进行一般性税务处理，也可以选择根据109号文进行特殊性税务处理。
我们来看看在会计上是怎样处理这种资产划转业务的：
对于控股股东和其投资企业之间的交易，《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。对于非控股股东和其投资企业之间的交易，《企业会计准则解释第5号》第六条有规定：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。无论是控股股东还是非控股股东，会计上都视作为资本性投入处理的。
二、技术成果出资
技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。如今，越来越多的企业和个人开始以技术成果投资入股。财政部、国家税务总局发出《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号），进一步加大税收优惠，降低企业和相关获激励者的税负。技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
企业以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，有两种税收优惠可以选择：
第一种，技术入股的企业也可以选择当期纳税或5年分期纳税。根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号），于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认收入的实现，按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认所得，可以5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。取得被投资企业的股权，应以技术成果原计税成本为计税基础，加上每年确认的转让所得，逐年进行调整。
第二种，企业也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。只要评估值不是明显不合理且被主管税务机关调整的，被投资企业可以以经双方认可的评估价值入账，并可以相应计提折旧或摊销。
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