房地产企业地下车位涉及的税种比较多，收入的确认与成本的扣除相对来讲比较复杂，各地税务机关对此项业务的界定标准比较模糊，加上房地产企业地下车位本身复杂的产权问题和多样的处理方式，导致各地税务机关在政策操作上出现差异化，给房地产企业的财务人员和税务人员的业务操作带来很大的困惑。

一、概述

（一）地下车位的分类

目前，房地产企业的地下车位主要分为三类：

一是有产权车位，即能够办理产权的车位；

二是人防车位，即与人防工程混合使用，利用人防工程建成的车位；

三是无产权车位，即不计入容积率无法办理产权的车位；

其中，有产权车位作为开发产品处理，没有异议；主要的争议在于人防车位和无产权车位。

（二）地下车位的产权分析

大家都知道，关于地下车位的税企争议主要来源于地下车位的产权争议，各地税收政策法规最终不过是对地下车位的产权和交易方式认定的一种态度，因此有必要加强对地下车位产权的认知与理解。

《物权法》第142条规定，建设用地使用权人建造的建筑物、构造物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但有相反证据证明的除外。

也就是说，房地产企业作为建设用地使用权人，其建造的地下车位除了人防车位之外，所有权均属于房地产企业，不管能不能办理产权证。这里应有一个很重要的认知，就是无产权车位其所有权属于房地产企业。

《物权法》第74条规定，建筑区划内用于停放汽车的车位的归属，由当事人通过出售、附赠或出租等方式约定。

也就是说，房地产企业将无产权车位出售给业主，无产权车位的所有权就归了业主，房地产企业将无产权车位出租给业主，业主就取得了无产权车位的使用权。

《中华人民共和国防空法》规定，按照国家有关规定修建的战时可用于防空的地下室，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。也就是说，人防车位的所有权属于国家政府，房地产企业作为建设方拥有使用权和收益权，从合法合规上来讲，房地产企业不能出售人防车位，只能出租人防车位。

（三）地下车位的常见处理方式

第一种，有产权车位，正常销售；

第二种，无产权车位，房地产企业与业主签订《地下车位销售买卖合同》，合同当中有明确的车位使用期限，车位价款是一次性支付，车位价格不等，与有产权的地下车位销售价格相当，购买方则拥有车位的使用权等其他权益，可以出租、转让等处置，不受房地产企业的管理、控制等等；

第三种，人防车位，房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用；

第四种，有产权车位销售，无产权车位和人防车位自用或出租；

第五种，有产权车位和无产权车位销售，人防车位自用或出租；

一般房地产企业的处理方式就是上述五种情形，下面将对每种处理方式的涉税问题进行解析。

（四）不同处理方式涉税解析

1、有产权车位，正常销售

涉及增值税、企业所得税、印花税和土地增值税，涉税处理同正常开发产品一样。

2、无产权车位销售

涉及增值税、企业所得税、印花税和土地增值税，增值税按销售不动产项目征税，各地政策基本一致；

3、人防车位长租

涉及增值税、企业所得税、印花税和土地增值税，这里的争议比较大，有的地方按不动产租赁征收增值税，有的地方按销售不动产征收增值税；有的地方在土地增值税清算时同意计入收入同时允许扣除成本，有的地方在土地增值税清算时不同意计入收入同时也不允许扣除成本，如果不计收入不扣成本的话，就要从租计征房产税，给企业带来很大的税收负担。

4、有产权车位销售，无产权车位和人防车位自用或出租

有产权车位销售涉及增值税、企业所得税、印花税和土地增值税，无产权车位和人防车位自用或出租涉及房产税。

5、有产权车位和无产权车位销售，人防车位自用或出租

有产权车位和无产权车位销售涉及增值税、企业所得税、印花税和土地增值税，人防车位自用或出租涉及房产税；

由于地下车位和地上房产形成建筑整体，不同的处置方式其成本费用的分摊方法有区别，进而影响土地增值税和企业所得税的计算。本节仅对车位类型和涉税问题进行一个简单的概述，使我们首先在概念上要思路清晰，具体某种类型车位采取某种处理方式涉及某种具体的税种如何处理，在后续的章节中分税种详细解析。

二、会计核算

作为开发产品的车位，为了后期资产管理和税务管理的需要，开发商要分开核算其收入和成本。

收入是明的，核算较简单，有多少收入记多少收入。

但成本如何核算呢？地下车位要不要承担土地成本呢？对于其他成本项目又该如何承担呢？

税总在以往的答疑中，趋向于无论地上和地下车位按照全成本项目即土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六项进行核算，也就是说即使是地下车位，也要承担土地成本。

但一种观点认为这种观点值得商榷：首先，这种核算方法不符合实际情况，土地成本的分配按照占地面积法，如果地下车位没有占用土地，按照实际情况理应不承担土地成本；其次，如果承担了土地成本，势必造成地上开发产品成本的人为减少，在收入相同的情况下，税负加大；而车位由于承担了不该承担的土地成本，加大了成本，造成后期销售时收入和成本严重的倒挂，在房地产企业先期销售商品房，后期销售车位的情况下，企业所得可能形成亏损，限于5年的亏损弥补期以及项目公司注销的原因，企业无法弥补亏损。因此，该种观点认为，作为开发产品的地上车位由于占用了土地，应该承担土地成本，而地下车位，如果没有占用土地，就不必承担土地成本。同样，对于前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费，如果没有实际发生某些成本项目，就不应该承担，这样可以改观倒挂现象，对于准确计算开发产品的成本和税收也有所裨益。

房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位，地下车位的“销售”收入或“变相销售”收入也应算作可售开发产品的销售收入，可首先采用随房确定的原则进行分配：即销售房屋为普通标准住宅的，地下车位按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下车位按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。对于不能按照随房确定原则分配的收入，比如底层是商铺、上层是住宅的开发产品，没有办法按照随房确定的原则分配收入，我们也可以按照开发产品的建筑面积等其他相对合理的方法进行分配。地方税局有规定，依据地方税局规定处理。

与收入相对应，对于利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位，就要确定成本了。由于地下车位与地面建筑属于同一整体不可分割，一般情况下房地产企业对地下车位进行了单独的工程预算，至于地下与地上建筑的共同成本应如何分摊？

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第五款规定，纳税人同一项目中建造不同类型房地产的，应按照收益对象，采用合理的配方法，分摊共同的成本费用。

《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发[2009]31号）第三十三条的规定，利用地下基础设施形成的停车场所（笔者理解为无产权的地下车位），作为公共配套设施进行处理。第二十九条规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分摊至各成本对象。

厘清了地上、地下车位的收入、成本后，有助于车位所涉税务问题的分析。

三、增值税

（一）有产权车位正常销售

按照销售正常开发产品缴纳增值税。

根据财税〔2016〕36号文的规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

根据国家税务总局公告2016年第18号结合国家税务总局公告2016年第86号文件可知，销售地下有产权车位对应计税销售额为：

销售额=全部价款和价外费用÷（1 适用税率或征收率）

（二）无产权车位销售

即房地产企业与业主签订《地下车位销售买卖合同》，合同当中有明确的车位使用期限，车位价款是一次性支付，车位价格不等，与有产权的地下车位销售价格相当，购买方则拥有车位的使用权等其他权益，可以出租、转让等处置，不受房地产企业的管理、控制等；

通过上篇物权法的分析，无产权车位的所有权属于房地产企业，因此该车位买卖合同在合法合规性来讲没有问题，目前各地的做法基本一致，即按照销售不动产征收增值税。

国家税务总局在2016年5月12日营改增视频通报会问题答复中也提及到，如果房地产企业一次性收取乙方其他无产权地下车位的价款，视同转让开发产品的所有权，按照销售不动产方式处理，同样申报、缴纳增值税。

在实际操作中，可以结合当地税务规定，制定相应的销售政策，减少税负，如果售房赠车位使用权，符合有偿赠送的条件，可以不视同销售计税。

采用买房增车位使用权的销售方式，按照销售房屋和车位拆分销售价格，并分别签订房屋和车位使用权转让合同，房屋销售合同价格应与发票价格一致，赠送车位使用权可在发票的备注栏注明金额，需要注意的是，车位使用权的年限一定要约定与房屋所有权年限一致，车位使用权转让价格不能明显低于市场价格，否则会被税务局按照出租不动产征收房产税，或视同销售按同类不动产的平均价格确定，缴纳增值税、土地增值税及企业所得税等。

（三）人防车位销售

即房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止；

也有房地产企业与业主签订人防车位销售合同，但这里就牵扯到一个合法合规性的问题，通过上篇的分析我们知道，人防车位的所有权属于国家政府，房地产企业只拥有使用权和收益权，如果签订人防车位销售合同，对于房地产企业来讲要承担合法合规性的风险，因此签订长租合同较为适宜；

但如果签订长租合同又会出现其他问题，首先，既然是租赁，那么增值税就应该按照租赁不动产项目征收，而不能按照销售不动产征收，虽然两者的增值税税率均为9%，但适用的税目却完全不同；其次，如果税局认定按照租赁不动产征收增值税，后面在土地增值税清算时就会不计收入同时不允许扣除成本，并对该部分车位按12%从租计征房产税，从而产生一系列的连锁反应；

根据财税[2016]36号文《附件1——销售服务、无形资产、不动产注释》第三条的规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税；

关于“永久使用权”的认定各地标准不一，一般来讲，一次性收租二十年以上可视为转让“永久使用权”；

可见，房地产企业将地下人防工程建成车位、车库的，对外一次性出售或者出租若干年经营权的，属于提供不动产的租赁服务，应当缴纳增值税；

目前大多数地方是按照销售不动产征收增值税，但有个别省份是按照租赁不动产征收增值税，比如广东，结合上述的土地增值税和房产税综合考虑的话，租赁比销售税负大了好多。

（四）有产权车位销售，无产权车位和人防车位自用或出租

有产权车位销售按照销售不动产征收增值税；无产权车位和人防车位自用或出租不需要缴纳增值税，但在后续的土地增值税清算时也不允许扣除相应的成本，并且需要缴纳房产税。

（五）有产权车位和无产权车位销售，人防车位自用或出租

有产权车位和无产权车位销售按照销售不动产征收增值税；人防车位自用或出租不需要缴纳增值税，但在后续的土地增值税清算时也不允许扣除相应的成本，并且需要缴纳房产税。

总结：在增值税方面，争议最大的是人防车位，人防车位的转让征收增值税所适用的税目是关键，作为房地产企业来讲，尽可能向税局争取按销售不动产征税，不要和租赁沾边，避免后续需要缴纳房产税导致整体的税负增大。

四、企业所得税

相关规定：

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

根据第十七条，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

2011年03月21日国家税务总局纳税服务司

问：房地产企业利用地下设施修建了地下车库，并将该车库转让取得收入。根据国税发〔2009〕31号文件第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。请问，文件中所称“作为公共配套设施进行处理”是否指该车库无论是否对外销售，均一次性计入开发成本，待停车场出售时，一次性确认收入而不能结转成本?

答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。

因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。

从上述规定可以看出，无论是有产权车位、无产权车位还是人防车位，一律先作为公共配套设施费计入开发产品计税成本（目前大多数房地产企业的通常做法是有产权的计算独立成本，无产权的和人防车位计入公共配套设施），但如果是营利性的，则要按照建造开发产品处理（自用按建造固定资产）。

采用买房赠车位销售方式的，按照销售房屋和车位拆分销售价格，并分别签订房屋和车位使用权转让合同，车位使用权应分摊的销售收入在发票的备注栏注明，按发票复印件和车位使用权出让合同确定不动产销售收入，同时按建造成本确定营业成本，缴纳企业所得税。

下面按不同类型地下车位的不同处理方式分别说明：

（一）有产权车位正常销售

按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本按已售面积对应扣除。

（二）无产权车位销售

按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。

（三）人防车位销售

按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。

（四）有产权车位销售，无产权车位和人防车位自用或出租

有产权车位销售按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本按已售面积对应扣除；

无产权车位和人防车位自用或出租，则按照建造固定资产处理，原来作为公共配套设施已计入开发产品计税成本的，这部分成本需要调整出来，转入固定资产核算；

无产权车位和人防车位出租，根据国税函[2010]79号文，跨年度一次收取租金，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。

（五）有产权车位和无产权车位销售，人防车位自用或出租

有产权车位销售按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本按已售面积对应扣除；

无产权车位销售按照销售正常开发产品处理成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除；

人防车位自用或出租，则按照建造固定资产处理，原来作为公共配套设施已计入开发产品计税成本的，这部分成本需要调整出来，转入固定资产核算；

人防车位出租，根据国税函[2010]79号文，跨年度一次收取租金，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税；

总结

所得税方面的处理相对来说比较简单，不管是有产权车位、无产权车位还是人防车位，只要销售均按照开发产品处理，需要计收入，允许扣成本，但如果自用或者出租，则要按照建造固定资产处理。

五、土地增值税

相关规定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）规定，只有产权权属转移才属于土地增值税应税收入，车位出租按租赁计征，无产权车位收入不属于土地增值税的应税行为，其成本区分不同情况处理，对于符合非营利性配套条件的支出可分摊入可售面积对应成本扣除，否则作为其他无产权支出，成本单独确认，不计入土地增值税扣除项目，也就是说，计容面积才可分摊土地及建安成本，非营利性的人防车位建造成本可以计入公共配套设施费，作为土地增值税扣除项目。

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的车库（位）作为公共配套设施的一种，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（三）款的规定，应按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

从上述规定可以明确：

1.对有产权且能够销售的地下车位，其核算作为销售开发产品同其他开发产品一样计算征收土地增值税；

2.房地产企业将地下车位（包含有产权车位、无产权车位、人防车位）转为自用或出租，不确认收入，其应当分担的成本、费用也不得扣除；

3.只要能够取得移交证明，一律可以按照公共配套设施扣除；

假如没有取得移交证明，下面按不同类型地下车位的不同处理方式分别说明。

分类解析

（一）有产权车位正常销售

按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，计收入，扣成本。

（二）无产权车位销售

无产权车位销售各地处理方式的争议比较大，主要分为两种做法：一是计收入，扣成本；二是不计收入，不扣成本；

采取第一种做法的地方主要有江苏、湖北、河北、天津、浙江等，相关政策依据如下：

1、根据《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第五条关于车库（车位、储藏室等）问题：

（1）能够办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等）单独转让时，房地产开发企业应按“其他类型房产”确认收入并计算成本费用。

（2）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。

2、根据湖北省地方税务局发布《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）第十七条第四款规定：“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用”。

3、根据《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第三条明确，房地产开发商与购房者签订地下室、车库转让合同的，其收入计征土地增值税，其成本费用允许按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。

4、根据《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24号）第四条，关于地下车库收入与成本归集的问题实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：

（1）有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除。

（2）转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。

5、根据浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答：

问题一：房地产开发项目中转让使用权的车库（车位）是否征收土地增值税?

答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。

采取第二种做法的地方主要有吉林、山东、青岛、广州、辽宁、大连、山西、西安、常州等，相关政策依据如下：

1、根据吉林省地方税务局《关于房地产开发企业建造地下车位（库）征收土地增值税问题的批复》（吉地税函[2012]54号）：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）有关规定，房地产开发企业有偿转让有产权的地下车位（库），应计算土地增值税收入，并准予扣除相应的成本、费用；房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

2、根据山东省地方税务局公告2017年第5号，房地产开发企业利用地下人防设施建造的车位取得的收入，不计入土地增值税收入，凡按规定无偿移交政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用。

3、根据青岛市地税局公告2016年第1号第五十七条，房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入，凡按规定无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用。

未无偿移交给政府、公共事业单位的地下人防设施，其成本不允许扣除。该成本按照人防工程的建筑面积占总建筑面积的比例，在全部建筑安装工程费的成本内计算。

4、根据《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号），对土地增值税清算时未办理确权的人防地下车库，如纳税人能证明人防地下车库产权属于全体业主共同所有，或人防地下车库产权已移交给政府主管部门的,其成本、费用可作为公共配套设施费，允许扣除；否则，其成本、费用不允许扣除。

5、根据《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）文件规定，无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

6、根据《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）规定，如纳税人开发的配套设施由房地产开发企业或物业管理部门实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，不允许计入公共配套设施，且在对整个项目进行土地增值税清算时，亦不得列入清算范围，其分摊的土地成本、各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。

7、根据山西省《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号）规定，无产权的车库、车位、地下储藏间在一定期限内让渡使用权的，收入不作为土地增值税清算收入，其相应的成本费用不可以扣除。

8、根据《西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发[2010]235号）对没有产权或不能转让的车位、车库、车棚等，其取得的使用权租金收入不作为转让房地产收入，其分摊的成本、费用、税金等不允许作为扣除项目进行扣除。

9、根据常地税一便函〔2013〕2号：常州市地方税务局关于土地增值税若干征税问题的处理意见（二），无产权车库（车位）清算后销售确认问题：房产企业通过与业主签订转让无产权车库（车位）永久使用权、无固定期限或与房屋同期限让渡使用权等形式的转让协议，一次性收取固定年限使用费，其实质并未发生房屋所有权的转移。除原已开具销售不动产发票作收入处理情形外，该收入不属于土地增值税征收范围，不计入清算后继续销售收入，也不计入销售面积扣除成本费用。

（三）人防车位销售

与无产权车位销售的处理雷同。

（四）有产权车位销售，无产权车位和人防车位自用或出租

有产权车位销售，按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，计收入，扣成本。

无产权车位和人防车位自用或出租，不征收土地增值税，在土地增值税清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用；其政策依据如下：

根据吉林省地方税务局《关于房地产开发企业建造地下车位（库）征收土地增值税问题的批复》（吉地税函[2012]54号），房地产开发企业有偿转让有产权的地下车位（库），应计算土地增值税收入，并准予扣除相应的成本、费用；房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

（五）有产权车位和无产权车位销售，人防车位自用或出租

有产权车位销售，按照销售正常开发产品处理，计算该项产品的独立成本，计收入，扣成本；

无产权车位销售，按照第二项所列两种做法；

人防车位自用或出租，不征收土地增值税，在土地增值税清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

（六）附赠

各地在附赠（捆绑销售）处理方式的政策基本一致，地下车库（车位）相关的成本、费用等在计征土地增值税时允许按规定计算扣除；

根据安徽省地方税务局《关于若干税收政策问题的公告》（安徽省地方税务局公告2012年第2号）第八条规定，纳税人在销售房地产的同时向买受方附赠地下车库（车位），凡在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，该地下车库（车位）相关的成本、费用等在计征土地增值税时允许按规定计算扣除。

根据《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第三条明确，房地产开发商与购房者签订地下室、车库转让合同的，其收入计征土地增值税，其成本费用允许按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。对于赠送地下室、车库的情形，按购买房地产的金额一并核算，收入不再区分类型，其成本费用归集到购买的房地产类型进行扣除。

根据《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第五条关于车库（车位、储藏室等）问题，随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。

总结

房地产企业地下车位的土地增值税清算比较复杂，各地政策差异较大，房地产企业的财务人员需要特别注意，实务操作中把握三个方面：

一是优先考虑无产权车位和人防车位取得移交证明，只要取得移交证明，无论后面如何处理，都可以作为公共配套设施扣除；

二是考虑附赠，即捆绑销售，因为捆绑销售的收入无法合理拆分，一般都会认定为销售，允许扣除相应成本；

三是做流程化的销售，对于无产权车位和人防车位，直接签订销售合同，并按照销售不动产缴纳增值税，所得税处理也是计收入、扣成本，土地增值税清算也要争取计收入、扣成本，从整个流程上做到销售的经济业务实质，争取实现三大税种实务操作时的有效统一。

六、印花税

（一）有产权车位

在出售时，由于发生了所有权的转移，根据产权转移书具适用范围的规定，应当按“产权转移书具”税目缴纳印花税。按合同所载金额万分之五贴花。

（二）无产权车位和人防车位

由于本身无产权，出租或长租代售的形式均未发生所有权的转移。根据财产租赁合同的规定，按合同所载金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

七、房产税

根据财税〔2005〕181号第一条规定：在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。

第二条第三项：对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体，按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

第三条：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

可以看出，对于企业持有的有产权车位、无产权且出租部分还应当参照其对应地上建筑物有关规定计算缴纳房产税。对于以租代售的若参照沈阳地税的规定应当认定为已经售出，不再缴纳房产税。

利用人防工程形的无产权车位如果不能实现使用权销售，要按照“不动产经营租赁”计征增值税，会不会有12%的房产税呢?

《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕11号）规定，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。

按该文件理解似乎要计征房产税，但是人防非单独的开发产品，属于配套设施，并且车位已销售，产权（使用权）已归客户，房地产开发企业纳税义务消失，即便开发商与业主签订的是车位（库）租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主所购房屋车位（库）年限，也应视同销售车位（库），不再征收房产税。

实践中有一个非常合理的文件可以参考：《沈阳市地方税务局关于深航(沈阳)置业有限公司地下停车位税政问题的批复》（沈地税函〔2013〕54号）。

沈阳市地方税局第二稽查局：

《沈阳市地方税务局第二稽查局关于深航(沈阳)置业有限公司地下停车位税政问题的请示》（沈地税二稽发〔2012〕8号）收悉，经深入研究并与省局沟通，现回复如下：

一、从2011年1月1日起，对符合《辽宁省地方税务局关于暂免征收地下人防工程房产税的批复》（辽地税函〔2011〕183号）规定免税的地下人防工程，无论是自用还是出租，还是销售长期使用权，均不征收房产税。此前，未征税款不予补征。

二、对不符合《辽宁省地方税务局关于暂免征收地下人防工程房产税的批复》（辽税函〔201〕183号）规定免税的地下停车位均按从租计征房产税。在2012年4月10日之前，发生的出租地下停车位或出售地下停车位使用权行为，未按从租计征房产税的，应予补缴，在2013年底前补缴的不征收滞纳金。

按照《转发国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（辽地税函〔2009〕188号）规定，对房地产开发企业长期出租下车位、一次性收取的租金已预征的土地增值税作为整个项目的预缴税款在清算时处理。

三、在2012年4月10日前清算结束的房地产开发项目，已按照《转发国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（辽地税函〔2009〕188号）规定，将房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金确认为清算收入的，对其长期出租地下停车或出售地下停车位使用权已按从租缴纳的房产税应予退还 。

四、对房屋开发公司将地下停车位无偿移交给有关联关系的物业公司，由物业公司向业主收取租金的，按上述第一、二条规定确定物业公司是否缴纳房产税。

辽宁省地方税务局关于暂免征收地下人防工程房产税的批复

辽地税函[2011]183号 2011-07-11

各市地方税务局：

近接省人民防空办公室、省民防办公室《关于申请免征人防工程房产税的函》(辽人防函[2011]9号)，经调查研究，现函复如下：

八、城镇土地使用税

《关于房产税、城镇土地使用税的有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四条，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

如车位自用或用于出租的，则需按照上述规定缴纳城镇土地使用税。