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“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”——《中华人民共和国发票管理办法》第十九条
这是法律明文规定的发票开具方式。
假若：A（买方）与B（卖方）签署《买卖合同》，按照上述法律规定，应当A付款，B收款并开具发票。
但在处理客户的日常咨询中，我们却经常会碰到很多不同于此的发票开具方式，比如：
1. B委托C交货，A向B付款，C向A开具发票；
2. A委托C向B付款，B向C开具发票；
3. A委托C向B付款，B委托D交货，D向A开具发票。
归结于经济发展和交易模式的创新，很多企业应该都会碰到以上几种“非常规”的发票开具方式。那到底是否合法可行？
一提到开票不合法，很多人第一观念就想到了“虚开发票”，而在税务实践中，税务机关特别是稽查人员会通过一个标准来检查企业的开票行为是否跨越“雷区”，即有没有构成“三流合一”。
那“三流合一”与“虚开发票”到底是什么关系，如若不构成“三流合一”，是否就是“虚开发票”？
在解答这些疑惑之前，我们有必要先了解一下这两个概念：“三流合一”、“虚开发票”。
“三流合一”
“三流合一”经常听说，但其实并非一个法定词汇，它来自于对一条历经多次文件清理却依然幸存的条款的解读。
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192）（三）纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
简单来说，“三流合一”就是指货物流、发票流、资金流的连接主体应当一致，也即销售方、开票方和收款方为同一主体；购买方、受票方和付款方为同一主体。如若三流不一致，就无法抵扣进项税额。
“虚开发票”
“虚开发票”，包括虚开增值税专用发票、增值税普通发票和营业税发票等，但通常特指虚开增值税专用发票。
《转发<最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释>的通知》（国税发[1996]210号）第一条明文规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”。
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。
（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。
（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
可见，“虚开发票”的范畴其实是包含了“三流不一致”的情形的。
那么，是否“三流不一致”就一定构成“虚开发票”？
“三流合一”肯定是最理想化的模式，但只有在简单经济的贸易方式下才会普遍存在。
随着市场经济的发展、物流产业的发达，交易模式也在日新月异，而古老的税法规定以及保守的税务管理思想并未及时更新，导致很多企业在出现“三流不一致“的情形下就会慌乱。
很多企业害怕因为触犯法律规定而招致不必要的法律风险，从而拒绝全新交易模式下伴随而来的非常规开票模式，往往有时候就将即将到手的买卖给拒之门外，损失巨大。
其实，“三流不一致”却不属于“虚开发票”的情况比比皆是。我们总结了以下几种常见的合法“三流不一致”的开票模式：
1. 节约成本下的委托交易
例如，广州的A公司与北京的B公司签署《买卖合同》，A公司向B公司销售货物，收取B公司支付的货款并开票；天津的C公司为A公司的委托加工生产商，为节约物流成本，A公司委托C公司直接发货给B公司。
在这个交易中，发票流和资金流不难理解，但货物流好像有点特殊：根据合同关系来看，购销双方是A、B公司，但根据实际货物运输关系来看，购销双方又成了B、C公司。按照前者来看，本次交易实现了三流合一，而按照后者来看，三流未能统一。
笔者认为，判断货物流，应当看回合同主体，因为合同主体才是实际货物买卖关系成立的交易主体，而实际货物运输关系有可能是基于物流运输关系、委托生产关系建立起来的。
因此，本次交易实质上“三流合一”，并不属于虚开发票。
2. 用于抵消债务的委托付款
例如，A公司与B公司签署《买卖合同》，A公司向B公司销售货物，并向B公司开具发票。但由于B公司暂时没有钱，正好C公司欠B公司钱，则B公司委托C公司将货款支付给A公司，然后B公司和C公司之间再进行债权、债务关系的抵消。
很显然，虽然资金流与货物流、发票流未能一致，但C公司仅是名义付款主体，其用于付款的资金来源于其拖欠B公司的欠款，所以，实际付款方还是A公司。
因此，本次交易实质上“三流合一”，并不属于虚开发票。
3. 总分公司的“统一付款、分开发货”
例如：A公司在全国各地有多家分公司，各分公司为生产分别购进货物并取得发票，但由A公司统一支付货款。
这样看来，货物流、发票流双向能对应为各分公司与各销售商，但资金流双向却对应为A公司与各销售商，这是否构成了“虚开发票”？
其实，国家税务总局早就为此打了个补丁《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号），明确表示分公司采购收票，总公司付款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于“虚开”。
4. 代购
例如：A公司委托B公司代为向C公司购买货物。
根据财税字[1994]26号《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》第五条关于代购货物行为的规定，代购货物交易中，货物流、发票流和资金流从形式上可以有以下几种变化：
（1）货物流：必须C公司出货，但可以由C公司直接发给A公司，也可以经B公司转交给A公司；
（2）发票流：必须C公司开具给A公司，但可以由C公司直接将发票交给A公司，也可以经B公司转交给A公司；
（3）资金流：必须A公司支付货款，由A公司将购货款汇给B公司，B公司向C公司付款。
因此，在代购交易中，三流不尽一致，实质上还是由A公司付款、C公司出货、C公司向A公司开具发票。这是符合发票开具的法律规定的，所以，不属于虚开发票。
总结一下
首先，“三流合一”是最简单最理想的交易方式，其发票开具方式也是最具合法性的，可以说，是直接体现了法律的明文规定。
但是，不可能所有的交易模式都能实现“三流合一”。
笔者认为，虽然在实践中，有很多“三流不合一”未必导致虚开发票的情况存在，但实质上，除了部分法律法规允许的“三流不合一”的情况（例如，总分公司的“统一付款、分开发货”）外，其他所谓的“三流不合一”只是因为形式上的千变万化，其实质上还是“三流合一”。
对于根据“三流”判断是否“虚开发票”的问题，笔者认为，如果穿透形式，从所有权归属、风险承担等方面还原后能够保持一致的，就不应该认定为虚开。
进一步窥探其本质，就是应事先发票流和货物流（也即合同主体）相一致，即不论具体的货物如何运输、货款如何支付，都应保证开具发票方应当为合同中的销售方，收受发票方应当为为合同中的采购方。
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