企业会计准则第14号收入学习ppt(2017版企业会计准则14号第三讲)

来来来，咱们接着上篇继续说。

第五条

社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

情怀解读：

这个条款总体比较简单一些了。前半段有一点值得提一下，这里的项目运营期间，个人感觉应该是包括建造期的，因为在建造期内满足有权（且该权利仅取决于时间流逝的因素）收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件时，也应将其确认为应收款项。

另外，这条下半句提到了项目资产达到预定可使用状态，确认无形资产的金额应该是扣除有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产），有上下呼应的意思。

第三条

解释原文：

在 PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第 4 项和第 5 项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

情怀解读：

我们先来看看借款费用资产化的概念。准则中表述如下。

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。

情怀把相关资产以及购建或者生产加粗加红了，是想让各位亲们明确，这个相关资产是指是被购建或者被生产的资产应该没有问题吧？

套用到PPP项目来说，这个资产应该就是社会资本方建造收入对应的存货对吧？

令人难以理解的是，解释中居然要求将资本化的金额计入无形资产。

也许有人会理解成，社会资本方的建造活动就是为了得到这个无形资产，所以将资本化金额计入无形资产也对。

情怀再给大家捋捋思路。

社会资本方是在自建这个无形资产吗？如果理解为是的，那资本化计入无形资产没有问题，问题是既然是自建无形资产，还能再确认自建收入（建造收入）吗？

很显然，社会资本方并非在自建无形资产，而是通过存货（建造成果）销售收取了对价，特殊点仅仅在于，收到的对价是个无形资产。把建造活动产生并应计入存货成本的资本化金额，计入到收款时换入的无形准则里，真是有牛头不对马嘴的感觉啊！

理论探讨完了，实务怎么做呢？

情怀建议听政府的呗，反正资本化进无形资产还能提前增加利润。

这个条款中，还有一点值得提醒。

除了正常满足借款费用准则资本化的条件外，本条款还明确了，可资本化的金额仅限于对应项目完工时的收入未收到现金或其他金融资产而挂账无形资产部分。

可资本化的金额要扣除收到的现金或其他金融资产对应部分，这条的逻辑应该在于项目建造过程中会收到的现金或其他金融资产，借款对应这部分未被实际占用。

如果从政府收到的现金或其他金融资产是在完工阶段，则建造时借入资金在整个资本化期间内实际应该还是被占用的（除非有其他因素影响），此时资本化仍要扣除这部分，情怀觉得不是很有道理。

第六条

解释原文：

社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为其固定资产。

情怀解读：

这条要求其实前面介绍的很清楚了。如果是固定资产，就不符合双特征双控制的条件，也就不是在本解释的规范范围之内了。

第七条

解释原文：

社会资本方根据 PPP 项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

情怀解读：

这条也很明确，政府补助首先是要符合无偿性的特征。PPP项目中，收到的政府款项显然并不是无偿的，因为社会资本方被要求交付给政府PPP项目资产。

政府方支付PPP合同对价可能会套上政府补助文件的名义，但经济实质重于法律形式，即使以此方式收到政府款项，实质也是在支付合同对价。

第八条

解释原文：

PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》确认与运营服务相关的收入。

情怀解读：

说到运营收入，就得从上次解释第二条和第四条的逻辑相互矛盾开始了。

第二条是将建造和运营认定为是一份合同，合同主体都是社会资本方和政府，社会资本方向政府提供建造服务和运营服务，构成一个合同下的两个单项履约义务。

按这个理解，项目完工阶段，建造收入对应的是合同资产，绝大部分列报为其他非流动资产。

第四条逻辑是：在建造阶段，合同主体是社会资本方和政府。社会资本方向政府提供建造服务，政府方以项目运营权作为建造服务的非货币性对价予以支付。在运营阶段，合同主体是社会资本方和社会公众，社会资本方以获得的运营权为基础。

按这个理解，项目完工阶段，建造收入对应的是无形资产。

可能有看官会提出来了，最终建造收入对应报表科目都是长期资产，两个观点的差异有那么重要吗？

答案是很重要。

WHY?

因为两个观点对运营收入确认金额影响非常巨大。

先来说说第二条。第二条的观点是提供了建造服务和运营服务两个单项履约义务后，社会资本方获得的总的经济利益的流入只有未来营运收入，假设为100亿元（不考虑货币时间价值），扣除建造服务收入应分摊部分假设为80亿元，则运营部分的收入为20亿元。

第四条的观点是社会资本方建造服务收入有80亿元的收入，然后这80亿元在运营阶段又变成了其成本，其向社会公众提供运营服务又取得了100亿元的收入。

两个观点的收入金额差异是整整80亿元！

第九条

解释原文：

为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

情怀解读：

为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务，情怀换一个简单的词，修复支出，大家就比较容易理解了。

因为PPP项目资产是社会资本方建成后销售给政府的，所以其有保证其质量的售后义务。这一点同家电企业销售电器有售后质保义务内涵是相同的。

所以，对于修复支出，按在PPP项目资产达到预定可使用阶段（销售给政府时），按或有事项进行预提，计入销售费用和预计负债。

解释里单独强调这一点，应该是担心有人或许会将该部分计入运营阶段的运营成本了。

同修复支出情况接近的是，政府在运营阶段可能会提出这样或那样的改建需求，这个不再是社会资本方的售后质保义务了。所以实务中，社会资本方也会政府提出经济上的补偿要求。

对上，按第二条的观点，个人认为可以按合同变更来处理。按第四条的观点，个人认为可视为一份新的合同。