出售土地和房屋税务筹划(税务筹划怎么做)

近日，收到客户要求，对其拥有的一块已在银行设置抵押权的土地转让事宜进行税收筹划，以达到合法节税的目的（该土地上有厂房及办公楼等建筑物）。另外，据传该土地近三年内很可能被政府收回。我们根据此事项的基本描述，给出以下筹划方案：

一、解除土地使用权及地上建筑物的抵押权

通过与买方订立框架合同的形式，向买方借入资金，用于偿还银行贷款，解除土地使用权及地上建筑物的抵押权，扫清交易的现实障碍。（无论采用何种方式达成交易，该障碍都须清除。）

二、与买方合资成立公司（非房地产公司）

与土地使用权的买方商定，卖方以企业重组的形式将土地使用权及地上建筑物作为出资，成立一家新的非房地产公司，买方待新公司成立后以货币资金等资产增资到新公司。

三、成立合资公司后卖方作为新公司的股东，将新公司的股权转让给另一股东，达到土地使用权转移的目的。

四、相关税务问题的具体处理

（一）成立合资公司时的税务筹划

1.增值税

（1）以国有土地投资入股视同转让必须缴纳增值税

财税［2016］36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”同时第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经经济利益。”

基于以上税收政策的规定，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业的股权行为属于有偿取得“其他经济利益”的行为，且被投资企业取得不动产包括接受投资入股形式取得的不动产，其进项税额同样准予从销项税额中抵扣。这就意味着投资企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票交给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据，而且以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。因此，企业以无形资产、不动产投资入股行为，应按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。

（2）将国有土地投资入股的增值税处理方法

①将2016年4月30日前取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第二条规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”。基于以上税收政策规定，企业将2016年4月30日前取得的土地使用权，投资入股到被投资企业名下，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。投资者给被投资企业开具全额的增值税专用发票，被投资企业可以抵扣增值税进项税额。

②将2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理

　 《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二第10条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。从文件中可见，能减去土地使用权原价的情形只针对“自行开发的房地产项目”。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第二条规定：“自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”基于以上税收政策规定，财税［2016］36号文件附件二第10条“能减去土地使用权原价”计税增值税的情形只限于选择一般计税方法计征增值税的一般纳税人的房地产开发企业销售其开发的房地产项目，不包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。另外，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号中规定的简易计税情形也未包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。

因此，增值税一般纳税人转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权，或者以2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股，不可以选择差额征税计征增值税，必须按照一般计税方法按照9%全额计征增值税。

2.土地增值税

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此政策规定，投资方与被投资方均为非房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，则不征土地增值税；投资方或被投资方有一方为房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，投资方必须依法缴纳土地增税。具体而言，投资方将国有土地投资到被投资企业名下，土地增值税分以下三种情况处理：

（1）非房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则非房地产企业不缴纳土地增值税。

（2）非房地产企业将国有土地投资入股到房地产企业名下，则非房地产企业必须缴纳土地增值税。

（3）房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则房地产企业必须缴纳土地增值税。

由于客户单位成立的新公司是非房地产公司，原公司（土地使用权原持有者）也不是房地产公司，因此，无须交纳土地增值税。

3. 企业所得税

《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条规定“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

基于此政策规定，以国有土地投资入股，投资方可以将土地转让所得税按不超过5年的时间均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算企业所得税。

4. 契税（新公司交纳或免税，具体如下）

《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第八条：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税:（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。对以国有土地使用权投资入股的行为，要按规定缴纳契税。契税税率为3-5%。

《浙江省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》第四条规定：契税适用税率为3%。

那么，我们如何可以合理节税，达到无须交纳契税的目的呢？

《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税〔2018〕17号第七条规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”

因此，投资方以土地向被投资方增资，被投资方免契税。如果是投资方以土地投资设立公司，则可做变通，投资方先以少量货币资金设立公司，再以土地向被投资方增资，被投资方就可以享受免契税的规定。之后，再让土地使用权及地上建筑物的买方作为新股东加入到新公司中来。

5.印花税

（1）卖方：根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，投资方将土地投资入股到被投资企业名下，投资方按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为0.05%。

（2）新公司：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.05%。《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。因此，基于此政策规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.025%。

（二）转让合资公司股权时的税务处理

1.企业所得税

卖方按公允价值转让合资公司全部股权，应交纳企业所得税。按股权转让收入减去股权投资成本的差额作为股权转让所得或损失，计入股权转让行为发生年度的应纳税所得额计算交纳企业所得税。

2.印花税

股权转让印花税转让双方都需要交，适用税率按所载金额万分之五。

四、政府收储情况下的税收筹划

（一）增值税（免）

在《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”中有如下规定：“一、下列项目免征增值税：（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

（二）土地增值税（免）

从土地增值税来讲，目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）八条第（二）项规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定：“条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

（三）企业所得税（征）

企业所得税：符合政策搬迁的，按《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办 法>的公告》（国家税务总局公告 2012 年第 40 号）处理。不符合政策性搬迁的，按财产转让确认收入，并入企业总收入缴纳企业所得税。

企业所得税根据《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知 财税[2007]61号规定：

　　对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理：

　　1. 搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地(以下简称重置固定资产)，以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。

　　2. 企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额。

　　3. 搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　4. 搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或推销，并在企业所得税税前扣除。

　　5. 搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（四）印花税方面（免）

根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[ 2006] 162号），对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。政府收回土地使用权不属于土地使用权出让、土地使用权转让，因此，合同双方不需要缴纳产权转移书据印花税。

（五）契税方面（免）

根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定，政府收回土地使用权行为不属于契税征收范围，不征收契税。

（六）个人所得税（征税）

通过分配利润的方式取得收益，按应收分配的利润的20%征税。