文/读懂新三板扎古君 蔡圣件
7月19日，财政部修订印发了《企业会计准则第14号——收入》的通知，这意味着部分行业采用的“完工百分比法”这一收入确认方法即将退出历史的舞台，取而代之的将是统一的收入确认模型。
新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。
基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。一是识别客户合同，二是识别合同中包含的各单项履约义务，三是确定交易价格，四是把交易价格分摊至各单项履约义务，五是根据各单项履约义务的履行确认收入。
所谓完工百分比法，是指按照完工进度确认收入和费用的方法，随生产的进度确认收入， 按照配比原则相应确认成本费用。这一方法主要适用于服务业，而服务业企业恰恰在新三板上占比较高，截止７月２８日，新三板属于服务业的公司一共有３８６０家，占比超过三分之一，显然新规将会对新三板造成很大的影响。
此外，新准则还在具体应用方面也做出了一些改变，对一些特定交易的会计处理作出了详细的规定。
新准则的改变，市场人士认为最大的影响主要有两点：
一是会造成一些企业业绩确认延后，另一方面是会造成公司业绩在不同年度剧烈波动。
虽然非上市公众公司执行新规的时间是2021年1月1日。但有市场人士认为，对于未来两三年内准备IPO的企业，影响可能从今年就开始了。
别了，完工百分比法
完工百分比法（percentage-of-completion method）是根据完工的比例确认收入和成本，该方法被用于须签订合同的长期项目。
完工百分比又可以选择“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，或者“已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例”作为完工百分比。其中：
“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”作为完工百分比；
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%；
合同累计确认的收入=合同金额*累计实际发生的合同成本/合同预计总成本。
“已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例”作为完工百分比；
合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%；
合同累计确认的收入=合同金额*已经完工的合同工作量/合同预计总工作量。
完工百分比主要适用于服务业，比如建筑、设计、软件、技术服务、新药研发等服务业，服务业在新三板上面比重不低，根据读懂新三板研究中心数据显示，截止目前新三板属于服务业的企业一共达到了３８６０家。
现行准则收入确认是以“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据。完工百分比其实是企业的一种会计估计，按照完工百分比确认的收入未必能代表企业能收到的钱，也不能代表“控制权发生了转移”。在新的会计准则下，完工百分比法即将退出历史舞台。
新准则的改变，某市场人士认为最大的影响有两点“一是会造成一些原来采用完工百分比的企业业绩确认延后，另一方面是会造成公司业绩在不同年度剧烈波动。”
原来采用完工百分比的企业在采用新旧准则时的收入上的差异可以参考下面这个例子：
举个例子
甲公司于2017年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为6个月，合同总收入3000 万元，根据合同的约定付款分为2个节点，分别为节点一和最终完成验收，完成节点一付款500万元并交付阶段性成果，最终验收付款2500万元。假定这家公司预算该项目的成本为2000万元，在2017年该项目发生成本1500万元，但2017年项目进度并未达到节点一，2018年1月，该项目达进度按时达到节点一，2月底，该项目按期完工并验收。
在完工百分比确认收入时，尽管2017年项目进度没有达到节点一，但2017年仍然能采用完工百分比确认收入：
2017年确认的收入=合同金额*2017发生成本/该项目预计成=3000*1500/2000=2250万元；
2018年确认收入=合同金额*100%-2017年确认的收入=750万元
若采用新准则，这家公司在2017年项目进度没有达到节点一就不能确认收入，只能在项目达到节点一和最终验收时分别确认收入：
2017年确认收入=0；
2018年1月确认收入500万元；
2018年2月确认收入2500万元；
2018年该项目确认收入3000万元。
“但如果一个原来采用完工百分比的企业，每年的订单规模、订单数量、合同执行周期比较稳定，那新准则影响会相对小一些，若订单规模、订单数量、合同执行周期并不稳定，企业业绩在新准则下不同年度内可能会有较大波动”，该市场人士表示。
这些行业冲击还会更大
除了因为收入确认改变带来巨大的影响外，市场人士认为修订稿中“明确了区分主要责任人和代理人的条件”这点改变也会对一些企业的收入造成巨大影响。所谓主要责任人是指最终的卖方，代理人就好比代销商，按照会计准则，主要责任人用总额法计量，代理人需要用净额法计量。
根据照准则规定，收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入，为第三者代收的金额不是流入企业的经济利益，不会导致权益的增加，因此，不包括在收入的范围内。
类似地，一些代理的企业，流入资金包括了代委托人收取的款项，但是这部分流入并不引起这些代理商权益的增加，因此代委托人收取的款项也不是收入，收入只限于佣金的金额，不过在现行的准则下很难界定两者的区别，很多行业的企业也将流水计入了自己的营收中。
普华永道中国表示：
“不过我国现行准则没有关于总额法以及净额法的判断和明确指引，很多企业是基于合同形式或者发票情况来判断某些业务的收入是按总额法还是净额法确认，而并未考虑其在交易中是主要责任人还是代理人”。
在新准则明确了界定条件的情况下，一些属于代理人身份的企业就需要在计算营收的时候需要减去代收的款项，只计算能够增加企业权益部分的营收，也就是净额法来进行计量。这势必会造成企业的收入大幅波动。普华永道中国认为，零售百货业、运输装卸、外贸、电子商务以及网络游戏等行业会受到比较大影响。
而这项规定对一些新三板公司可能也会造成很大的影响。“采用新规后，一些新三板公司的营业收入这个数据极大可能会雪崩式下滑。比如一家从事交易平台业务的公司，每年营收高达数十亿乃至数百亿元，就是因为将流水计入了营收，在新规的条件下，营收可能就要下降很多了”。某市场人士对读懂新三板研究员表示，“不过对净利润是没有影响的”。
对拟IPO的企业影响可能从今年就开始了
有市场人士认为，新规对新三板的影响或许从今年就开始了。
根据规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行。其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。
新三板企业作为公众非上市公司，属于最后一类，也就是说新三板企业正式实行会计准则的时间是2021年。不过有市场人士认为，新规对新三板的影响或许从今年就将开始。
“如果未来2-3年打算IPO，为了避免申报前、申报中或者上市后业绩出现断崖式下跌或巨大波动，那企业从今年就要开始评估新准则对公司业绩和上市时机的影响了，最近会计师事务所内部目前也在密集开展新准则的相关培训”。
不过该市场人士认为对于目前已经准备IPO的企业可能不会造成太大的影响。“其实目前IPO对收入的审核标准，已经不太认可完工百分比了，例如2015年底创业板上市的的房地产设计公司“山鼎设计”和新三板挂牌并开始IPO辅导的市政设计公司“千年设计”都不采用完工百分比，所以新规对这些企业的影响并不会太大甚至是基本没什么影响”。
其中，山鼎设计和千年设计的具体收入确认方式如下：
山鼎设计具体收入确认方式
收入确认的具体方式和流程 建筑工程设计具体工作流程一般分为业务承接、概念设计、方案设计、初步设计、施工图设计、施工 配合等六个阶段：
业务承接阶段 该阶段公司与委托方签订设计合同之后，一般会收取合同首期款，该款项属于预收款性质，公司收到时作为项目预收款，不确认收入。
概念设计阶段 该阶段主要工作系根据合同要求进行概念设计，当公司向委托方提交阶段设计成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
方案设计阶段 该阶段主要工作系设计部门根据合同要求进行总体方案设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
初步设计阶段 该阶段主要工作系设计部门对方案进行深入设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
施工图设计阶段 该阶段主要工作系设计部门根据初步设计成果进行详细的施工图设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认为该阶段的设计费收入。
施工配合阶段 该阶段工作主要系设计部门在出具施工图之后，配合委托方进行详细的施工、处理施工过程中的临时工程施工障碍等，并在必要时进行设计修改。在施工配合阶段，根据施工进度和合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
上述各阶段收入的确认均建立在合同对应阶段的工作要求已完成和该阶段款项收到或确定能收到的基础上。
千年设计具体收入确认方式
公司主要提供的工程设计和技术服务属于提供劳务，在劳务已经提供，并且 取得收取价款的证据时，确认营业收入的实现。未确认收入的项目，已实际发生 的外包成本，计入“未完成项目成本”中核算。
公司不采用完工百分比法确认劳务收入，出于以下考虑：
公司属于工程勘察、设计行业，主要提供设计勘察规划咨询服务，服务提交的主要是智力成果，如设计成果（设计图、施工图）、勘探结果报告、规划方案报告等；
在项目执行过程中，公司能获得客户等独立第三方的交付确认单、验收 报告等外部证据，用以证明合同执行完成，而无从取得客户关于完工进度或完工百分比的明确认定。 因此，公司确认收入采用项目合同与项目成果交付确认单的原则，更能反映公司的真实经营情况、收入。
而对于一些不准备IPO的企业，影响可能就要等到实施的时候了，“反正他们也没有IPO的打算”，该市场人士对读懂新三板研究员表示。
我国目前与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，发布时与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。
随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认变得越来越复杂，现行的收入准则已经不能满足需要。财政部此次发布的修订稿，基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了一致。
对此，普华永道中国指出：
“现行收入准则对于包含多项商品和服务的合同仅提供了非常有限的指引，这些规定远远不能满足实务需要。比如包含多重交易安排的合同会计处理问题，现在的准则就会有两个困难，一是该项交易中包含的各项商品和服务是否需要拆分以及如何拆分，二是交易价格如何在不同的商品和服务之间进行分配，而新准则增加的一些细节很好地解决了这些问题”。
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